《新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視》由會員分享，可在線閱讀，更多相關《新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視（2頁珍藏版）》請在裝配圖網上搜索。
1、新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視
關鍵詞: 一般反避稅條款/兜底性條款/現實困境/建議
內容提要: 新《企業(yè)所得稅法》中的一般反避稅條款作為彌補法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的條款，可以網羅其他的那些無法歸在轉讓定價、避稅地、資本弱化等具體反避稅條款中但又構成需要法律規(guī)制的避稅行為。但是一般反避稅條款在具體實施中的缺點也顯而易見。由于我國目前的稅收執(zhí)法水平、稅收執(zhí)法隊伍素質、稅收司法審理等，一般反避稅條款的實施面臨著諸多現實問題。在對一般反避稅條款進行評析的基礎上，結合我國的現實情況，提出進一步完善一般反避稅條款的建議。
稅法作
2、為關涉國家和納稅人財產分配的法律，主要解決兩個問題：一是限制國家對人民財產權的過分介入；二是防止人民濫用權利，保障國家的收入，從而確保稅收國家的財政基礎。稅法中的反避稅問題集中反映了對這兩個問題的解決。目前，避稅的現象在我國已經非常普遍，直接影響了納稅人之間的稅負公平以及財政收入的獲取。新企業(yè)所得稅法（以下簡稱新稅法）是我國為各類企業(yè)創(chuàng)造公平、規(guī)范、透明的所得稅制環(huán)境的重要立法成果。"新稅法堅持稅收法定原則，引進了反避稅一般條款，專章增加了特別納稅調整的規(guī)定，使稅務機關采取反避稅措施實現有法可依";[1]。
兩稅合并是新稅法的最大亮點。因此學者們大多著墨于兩稅合并的意義研究及新稅法體制的研究
3、上，關于一般反避稅條款的法律價值及實際操作問題的研究卻不多見。鑒于新稅法在實施過程中遇到的實際困難，本文在對一般反避稅條款進行審視的基礎上，探討其法律實質，進而提出進一步完善我國一般反避稅措施的具體建議。
一、對一般反避稅條款的審視
我國新稅法關于一般反避稅條款的規(guī)定體現在第六章特別納稅調整中的第47條："企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。";新稅法只是用"不具有合理商業(yè)目的的安排";這樣的字眼而沒有用簡單列舉的方式把屬于這種安排的企業(yè)行為列舉出來。新頒布的企業(yè)所得稅法實施細則第120條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合
4、理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。";因此，筆者認為，"不具有合理商業(yè)目的的安排";一般可以這樣理解：一是必須存在這樣一個安排，一般是人為規(guī)劃的一個或一系列的行為；二是企業(yè)獲取稅收利益是此安排的主要目的；三是企業(yè)必須從該安排中獲取"稅收利益";，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額。同時滿足以上三個特征，即可推斷該安排已經構成了避稅事實。
（一）一般反避稅條款的法律性質
一般反避稅條款（GAAR：GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相對于特別反避稅條款（SAAR：SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的規(guī)定，其并不針對某
5、一特定的行為類型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機關、司法機關認定避稅的行為、重構正常合理行為以及征稅行為中的權力進行分配，以實現對避稅行為的立法否定以及反避稅的權力配置[2]。一般反避稅條款是一系列規(guī)則的總和，是一套制度，可以包括很多具體的條款。GAAR與SAAR是不同的立法選擇。就英美法系而言，沒有嚴格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的規(guī)定，即便沒有制定GAAR的國家，也會對GAAR是否應該采納在此含義上加以探討。就大陸法系代表國家德國而言，對一般反避稅條款的法律性質有不同的觀點。通說認為是法律補充，又因為對稅法可否類推見解不同，而
6、進一步區(qū)分為宣示性的條款（注釋1：此說認為，稅法也可以類推適用，因為一般行政法中所有干預行政均不禁止類推，稅法也無需例外。因此，GAAR僅具有宣示性，宣示稅法在可能文義之外，得因立法意旨予以類推適用，租稅規(guī)避僅其例示而已。參見葛克昌：《租稅規(guī)避與法學方法——稅法、民法與憲法》，載《稅法基本問題》，月旦出版有限公司1996年版，第24頁。）或是創(chuàng)設性規(guī)范（注釋2：此說認為，稅法不得類推或至少稅法禁止不利于納稅義務人的類推，所以GAAR是創(chuàng)設性規(guī)范，借此規(guī)定對類推禁止原則允許在特定條件下予以例外不禁止。同上注，第23頁。）兩種不同性質；少數說則認為是法律解釋[3]。通說和少
7、數說在結果上沒有很大的差異，即都對避稅行為加以否定。主要的區(qū)別在于可能文義是否是區(qū)分法律解釋的界限，也即是否有必要進一步界分稅法解釋和稅法漏洞補充。通說是建立在嚴格區(qū)分法律漏洞和法律解釋基礎上的，因為強調經濟安全，尤其對于稅法這樣對人民財產權利剝奪的領域，奉行嚴格解釋的原則。按照通常的狀態(tài)，如果法律沒有明確的漏洞補充原則，可以依照有利于納稅人的原則進行稅法的漏洞補充。但GAAR相當于在法律中明確了例外的漏洞補充原則。進而從立法上明確：不必受到漏洞補充需有利于納稅人原則的限制（注釋3：至于這種例外是否具有合法性基礎則是后文要討論的問題。而關于稅法漏洞補充與稅法解釋之間的區(qū)分在理論上的必要可以參見劉劍文主編：《稅法學》（第二版），
新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視
