企業(yè)戰(zhàn)略成本問(wèn)題探討

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1、單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,,單擊此處編輯母版文本樣式,,第二級(jí),,第三級(jí),,第四級(jí),,第五級(jí),,,,*,第八章 戰(zhàn)略成本問(wèn)題研究,,第一節(jié),,我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)分析,,一、成本管理的理論研究滯后,,總體上講，我國(guó)成本管理的理論研究與改革前相比有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但在以下幾個(gè)方面表現(xiàn)出滯后性：,,（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確,,人們一致認(rèn)為成本管理是會(huì)計(jì)類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨(dú)成科還是放在財(cái)務(wù)管理或管理會(huì)計(jì)中卻沒(méi)有一致的認(rèn)識(shí)。,,1,,（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差,,在我國(guó)，無(wú)論是成本管理實(shí)踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問(wèn)題。,,1,、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本

2、管理方法的研究都是針對(duì)單個(gè)成本管理方法的，缺乏對(duì)方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實(shí)踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進(jìn)新的成本管理方法常常會(huì)導(dǎo)致對(duì)原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實(shí)際上，通過(guò)研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。,,2,,2,、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。“推倒圍墻、走向市場(chǎng)、成本否決”的邯鋼經(jīng)驗(yàn)，實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考,.,,二、成本管理的實(shí)踐潛力大,,由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國(guó)企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費(fèi)。成本管理

3、的現(xiàn)狀可以用六個(gè)字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說(shuō)明我國(guó)企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來(lái)有：,,3,,（一）成本管理觀念落后,,降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國(guó)企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識(shí)存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過(guò)程，而忽略了對(duì)其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少?gòu)男б娼嵌瓤闯杀镜男в茫?，降低成本的手段也主要依靠?jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過(guò)發(fā)生成本來(lái)實(shí)現(xiàn)更大的收益。這些落

4、后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。,,4,,（二）成本管理方法陳舊,,雖然我國(guó)一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點(diǎn)，并取得了不錯(cuò)成績(jī)，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查,①,，我國(guó),70%,企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費(fèi)用分配率,(43.18%),或部門制造費(fèi)用分配率,(47.08%),來(lái)分配制造費(fèi)用。最廣泛采用的成本動(dòng)因是總額、直接人工小時(shí)和直接材料成本。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用的最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(rùn),(72.6%),。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在,63.4%,的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有,18%,的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進(jìn)的作業(yè)成本

5、法、成本企畫(huà)法都未得到推廣。,,5,,（三）價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差,,長(zhǎng)期以來(lái)，人們存在一種偏差：成本管理是財(cái)務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財(cái)務(wù)，從而造成價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價(jià)值工程、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲(chǔ)備不足、價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值增值過(guò)程中的無(wú)用環(huán)節(jié)及資源浪費(fèi)多等必然導(dǎo)致成本居高不下。,,6,,（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致成本亂,,在我國(guó)，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績(jī)等不良利益動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活

6、動(dòng)的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。,,7,,第二節(jié),,戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容,,對(duì)成本問(wèn)題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個(gè)方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點(diǎn)。也就是說(shuō)，即使是不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。,,8,,一、戰(zhàn)略成本管理的對(duì)象,,成本管理系統(tǒng)的管理對(duì)象即成本管理對(duì)象，是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程相關(guān)的所有資金耗費(fèi)。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對(duì)象不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)

7、值鏈范圍的資金耗費(fèi)，而是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和達(dá)到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費(fèi)。既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要的現(xiàn)在和未來(lái)成本；既包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍內(nèi)的資金耗費(fèi)，也包括行業(yè)價(jià)值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費(fèi)。,,9,,二、成本分類,,為了適應(yīng)成本計(jì)算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進(jìn)一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對(duì)成本管理對(duì)象的細(xì)化。成本信息有財(cái)務(wù)報(bào)告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分為兩類。,,（一）基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類,,成本分類的首要目的（或說(shuō)傳統(tǒng)目的）是在對(duì)外報(bào)告時(shí)確定一定期間的損益，基于此目的的成本

8、分類是為了正確地歸集和分配費(fèi)用和準(zhǔn)確地計(jì)算成本。主要有以下幾種分類：,10,,1,、按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，非制造成本分為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。該種分類的目的是為了確定產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，產(chǎn)品成本中己銷售部分轉(zhuǎn)為銷售成本并在利潤(rùn)表中表現(xiàn)，未銷售部分轉(zhuǎn)為存貨成本在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)；期間費(fèi)用在期間內(nèi)扣除，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)。,11,,2,、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計(jì)入某產(chǎn)品成本的成本項(xiàng)目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標(biāo)準(zhǔn)在幾種產(chǎn)品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費(fèi)用，以便

9、正確計(jì)算產(chǎn)品成本。,,基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類,,,最終形成各種成本計(jì)算方法，如品種法、分批法、分步法等。,12,,（二）基于成本管理目的的分類,,廣義成本計(jì)算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進(jìn)行的計(jì)算，此時(shí)也要求進(jìn)行成本分類：,,1,、按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)，對(duì)于成本預(yù)測(cè)、決策和分析，特別是對(duì)于控制和尋找降低成本途徑具有重要作用。,13,,2,、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無(wú)關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策有關(guān)的未來(lái)成本，如專屬成本、機(jī)會(huì)成本、重置成本等，無(wú)關(guān)成本則是與決策無(wú)關(guān)的已發(fā)生的成本，如沉沒(méi)成本、聯(lián)合成本等，該種分類有

10、利于正確決策的進(jìn)行。,,3,、按成本可控性分為可控成本和不可控成本?？煽爻杀臼悄苡韶?zé)任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對(duì)確定責(zé)任單位、明確責(zé)任單位的責(zé)任、評(píng)價(jià)責(zé)任單位的業(yè)績(jī)有非常重要的作用。,,基于成本管理目的的分類,,,最終形成管理會(huì)計(jì)中各種成本預(yù)測(cè)和控制方法。,14,,（三）基于成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合目的的分類,,為成本計(jì)算目的和成本管理目的進(jìn)行的成本分類，表現(xiàn)了成本信息的兩種用途。但在傳統(tǒng)的企業(yè)管理中，為滿足這兩種用途通常需要進(jìn)行兩種類型的成本計(jì)算。按照成本會(huì)計(jì)制度計(jì)算出的財(cái)務(wù)成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨(dú)計(jì)算管理成本，又會(huì)額外增加許多成本。作業(yè)成

11、本計(jì)算法的產(chǎn)生為這個(gè)矛盾的解決提供了可能性。作業(yè)成本法在提供財(cái)務(wù)成本的同時(shí)，還可按照管理需要將成本進(jìn)行不同的分類，從而產(chǎn)生所需的信息。在有計(jì)算機(jī)技術(shù)支持的情況下，按作業(yè)分類將更加方便，在作業(yè)成本計(jì)算法基礎(chǔ)上提供管理成本信息也更加容易。,,基于成本計(jì)算與成本管理結(jié)合目的的分類,,,形成戰(zhàn)略成本控制的基礎(chǔ)。,15,,三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo),,,,（一）總體目標(biāo),,成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，包括為企業(yè)內(nèi)外相關(guān)利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而定，在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對(duì)降低

12、，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對(duì)產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。,16,,（二）具體目標(biāo),,成本管理系統(tǒng)由成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和成本控制子系統(tǒng)組成，其具體目標(biāo)表現(xiàn)為成本計(jì)算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。,,1,、成本計(jì)算的目標(biāo),,成本計(jì)算的最終目標(biāo)是為所有信息使用者包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息。具體來(lái)說(shuō)成本計(jì)算的目標(biāo)可歸結(jié)為三個(gè)：,,(1),確定盈虧及存貨價(jià)值即按照成本會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)算財(cái)務(wù)成本，滿足編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的需要；,,17,,(2),促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過(guò)向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識(shí)，通過(guò)

13、成本差異分析，評(píng)價(jià)管理人員的業(yè)績(jī)，促進(jìn)管理人員采取改善措施；,,(3),服務(wù)經(jīng)營(yíng)決策即通過(guò)盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)決策對(duì)成本信息的需求。,,外部信息使用者需要的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值和盈虧情況的，因此成本計(jì)算的第一種目的即可滿足。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及盈虧情況外，主要是用于經(jīng)營(yíng)管理。成本計(jì)算的第二、三項(xiàng)目標(biāo)也就是針對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者的。,,每個(gè)企業(yè)均是根據(jù)內(nèi)外部信息使用者的不同要求，來(lái)確定成本計(jì)算的目標(biāo)，并進(jìn)而選擇成本計(jì)算方法的。,,18,,2,、成本控制的目標(biāo),,在歷史的發(fā)展過(guò)程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過(guò)提高工作效率和減少浪費(fèi)來(lái)降低成本、通過(guò)提

14、高成本效益比來(lái)降低成本和通過(guò)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)降低成本等幾個(gè)階段。這幾種形式的成本控制目標(biāo)在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中同時(shí)存在。,,在競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，成本控制目標(biāo)因競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度的降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的控制。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實(shí)現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對(duì)研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費(fèi)成本的重視和控制。,19,,四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容,,,,成本管理系統(tǒng)包括成本規(guī)劃、成本計(jì)算、成本控制和

15、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四項(xiàng)內(nèi)容，這四項(xiàng)內(nèi)容在不同企業(yè)的成本管理系統(tǒng)中可以表現(xiàn)出多種形式。,,（一）成本規(guī)劃,,成本規(guī)劃是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的制定，也是對(duì)成本管理做出的規(guī)劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰(zhàn)略思路和總體要求。成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，內(nèi)容主要包括確定成本管理的重點(diǎn)，規(guī)劃控制成本的戰(zhàn)略途徑，提出成本計(jì)算的精度要求和確定業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的和標(biāo)準(zhǔn)。,20,,（二）成本計(jì)算,,成本計(jì)算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)，分為財(cái)務(wù)成本和管理成本的計(jì)算。財(cái)務(wù)成本是為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算的，計(jì)算原則是固定的，計(jì)算出的成本是歷史成本。管理成本是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而計(jì)算的，沒(méi)有

16、固定的計(jì)算原則，計(jì)算的成本可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)在和未來(lái)的成本。,,,21,,（三）成本控制,,成本控制是利用成本計(jì)算提供的信息，采取經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和組織等手段實(shí)現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動(dòng)。成本控制是成本管理系統(tǒng)的核心部分?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。,22,,（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),,業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是對(duì)成本控制效果的評(píng)估，目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動(dòng)和激勵(lì)約束員工和團(tuán)體的成本行為。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵所在是評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制的銜接。,,評(píng)價(jià)指標(biāo)可以是財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可以是非財(cái)務(wù)指標(biāo)。而且評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制是否銜接也

17、關(guān)系到成本管理的效果。利用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行約束激勵(lì)，要求解決好評(píng)價(jià)結(jié)果的量化及與獎(jiǎng)懲的掛鉤問(wèn)題，尤其是非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化。,23,,（五）成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系,,成本規(guī)劃,成本計(jì)算,成本控制,業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),24,,五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類,,,,隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。但總體來(lái)說(shuō)，成本管理系統(tǒng)主要有三項(xiàng)功能：,,（,1,）為定期的財(cái)務(wù)報(bào)告目的，計(jì)算銷售成本和估計(jì)存貨價(jià)值；,,（,2,）估計(jì)和預(yù)測(cè)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對(duì)象的成本；,,（,3,）為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率、進(jìn)行戰(zhàn)略決策提供經(jīng)濟(jì)信息和反饋。,,不是每一個(gè)企業(yè)的成本管理系統(tǒng)都具備這三項(xiàng)功能。根據(jù)這

18、三項(xiàng)功能具體地在企業(yè)中的結(jié)合方式，將成本管理系統(tǒng)分為四種形態(tài)：,25,,形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一項(xiàng)功能，即為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算財(cái)務(wù)成本。成本管理系統(tǒng)只包含成本計(jì)算，而且是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分，沒(méi)有管理功能。具有這種形態(tài)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)是少數(shù)的，僅限于處于成長(zhǎng)期的小規(guī)模企業(yè)，企業(yè)既沒(méi)有精力去進(jìn)行成本管理，也沒(méi)有必要注重成本管理，企業(yè)關(guān)注的是成長(zhǎng)性。,26,,形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)一方面為財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算成本信息，另一方面利用成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的成本信息進(jìn)行成本控制和成本決策等成本管理活動(dòng)。成本信息僅限于財(cái)務(wù)成本信息，不存

19、在單獨(dú)為管理目的進(jìn)行的成本計(jì)算。它的適用前提是財(cái)務(wù)成本信息能夠較準(zhǔn)確的反映成本情況，不會(huì)誤導(dǎo)成本決策。產(chǎn)品組合簡(jiǎn)單，勞動(dòng)密集型的小規(guī)模企業(yè)多適用這種成本管理系統(tǒng)。,27,,形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在包括形態(tài)二成本管理系統(tǒng)所具備的定期的向外部使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算系統(tǒng)之外，還包括成本決策系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)的管理職能是利用管理成本信息進(jìn)行的。因此除了計(jì)算財(cái)務(wù)成本外，還要計(jì)算管理成本，而管理成本的計(jì)算與應(yīng)用都是針對(duì)企業(yè)實(shí)際情況設(shè)計(jì)的，與管理目的具有高度的相關(guān)性,28,,形態(tài)四：將成本管理和財(cái)務(wù)報(bào)告整合于一體的成本管理系統(tǒng)。例如,ERP,系統(tǒng)。這

20、種成本管理系統(tǒng)與形態(tài)三相同，都具備三種功能，但是與形態(tài)三不同的是，它將財(cái)務(wù)成本和管理成本的計(jì)算以一種高級(jí)形式結(jié)合起來(lái)。它實(shí)施的前提是，企業(yè)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)化管理，各部門通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)信息共享。成本信息使用者只需要根據(jù)信息需求進(jìn)行相關(guān)設(shè)置，就可獲得所需的成本信息，包括財(cái)務(wù)成本信息和管理成本信息。,29,,在目前多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在不同類型的企業(yè)中同時(shí)存在。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和成本管理系統(tǒng)的發(fā)展來(lái)看，第四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)將是發(fā)展趨勢(shì)。而目前占主導(dǎo)地位，并且需要完善的是第三種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)，同時(shí)第一和第二種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在我國(guó)也廣泛存在。這種多樣性適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多樣性，也就要

21、求每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況為自己的成本管理系統(tǒng)功能定位，并及時(shí)根據(jù)企業(yè)的成長(zhǎng)情況和需求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。,30,,第三節(jié),,戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)思想,,,一、設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)考慮的因素,,,（一）外部環(huán)境因素,,外部環(huán)境要素主要包括經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化因素。,,（二）內(nèi)部環(huán)境因素,,內(nèi)部環(huán)境因素會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)提出直接的要求。影響成本管理系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、企業(yè)文化等。,,,31,,（三）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略,,競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內(nèi)的一系列的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，成本管理系統(tǒng)只是競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略實(shí)施的工具。不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點(diǎn)，因此會(huì)對(duì)成本管理系

22、統(tǒng)的設(shè)計(jì)提出不同的要求，表現(xiàn)在成本管理方法的運(yùn)用等方面。,,32,,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,,差異化戰(zhàn)略,,戰(zhàn)略規(guī)劃,,重要性,,弱,,強(qiáng),,資本支出評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),,更多的強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如成本等,,更多的強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如市場(chǎng)占有率等,,預(yù)算體系,,預(yù)算的作用,,控制工具,,短期的計(jì)劃工具,,預(yù)算的修改,,比較難,,比較容易,,業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中標(biāo)準(zhǔn)成本的作用,,比較重要,,不重要,,彈性預(yù)算對(duì)控制成本的重要性,,比較大,,比較小,,完成預(yù)算的重要性,,較大,,較小,,控制內(nèi)容,,控制結(jié)果,,控制過(guò)程,,向上級(jí)非正式報(bào)告的內(nèi)容及頻率,,政策性事項(xiàng)的報(bào)告較少，營(yíng)運(yùn)性事項(xiàng)的報(bào)告較多,,政策性事項(xiàng)的報(bào)告較多，營(yíng)運(yùn)性事項(xiàng)的

23、報(bào)告較少,,激勵(lì)制度,,獎(jiǎng)金在薪酬中的比例,,較低,,較高,,獎(jiǎng)金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn),,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo),,強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)指標(biāo),,獎(jiǎng)金確定方式,,比較客觀,,比較主觀,,33,,（四）各影響因素之間的關(guān)系,,外部環(huán)境,內(nèi)部環(huán)境,成本管理系統(tǒng),競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略,34,,二、成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)原則,,,,企業(yè)在設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)時(shí)，除要綜合考慮成本管理系統(tǒng)的影響因素外，還要遵循一定的設(shè)計(jì)原則。,,（一）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)原則,,35,,（二）成本效益原則,,（三）協(xié)調(diào)原則,,（四）彈性原則,36,,第四節(jié),,戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計(jì)算,,戰(zhàn)略成本管理要求對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行價(jià)值分析，消除不增值的作業(yè)。因此，降低成本工作的重點(diǎn)在于

24、分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)并將資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入每個(gè)作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費(fèi)、進(jìn)而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費(fèi)和成本。例如采用價(jià)值工程來(lái)消除每項(xiàng)作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來(lái)必要功能的作業(yè)等。,37,,二、作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論,,,與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本計(jì)算法更注重成本信息對(duì)決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。,,（一）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),,（二）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容,38,,（三）成本計(jì)算對(duì)象,,傳統(tǒng)成

25、本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或以某一步驟,(,分步法,),或某一批訂單,(,分批法,),為成本計(jì)算對(duì)象。傳統(tǒng)成本計(jì)算的目標(biāo)主要是滿足計(jì)算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。,,作業(yè)成本計(jì)算法適應(yīng)于彈性制造系統(tǒng)下適時(shí)制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強(qiáng)，同時(shí)，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)成本體系。,39,,作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作

26、業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個(gè)層次。,,,1,、資源,,資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對(duì)形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值。也就是說(shuō)，在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗價(jià)值單獨(dú)匯集為不增值作業(yè)價(jià)值，而只把有用消耗的資源價(jià)值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源耗費(fèi)價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。,40,,2,、作業(yè),,作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成

27、本計(jì)算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。具備如下特征：,,(1),作業(yè)是以人為主體的工作。,,(2),作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。,,(3),區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。,,(4),對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。,,(5),作業(yè)的范圍可以被限定。,41,,3,、作業(yè)中心,,作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。一般說(shuō)

28、來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。,42,,4,、制造中心,,制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個(gè)大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多種產(chǎn)品。,43,,三、作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序,,,,在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消 耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分

29、解并分配給作業(yè)， 再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過(guò)程可以分為三個(gè)步驟。,,44,,(,一,),確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心,,這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程。在作業(yè)成本計(jì)算法下價(jià)值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫(kù)，把該制造中心所耗資源價(jià)值歸集到各資源庫(kù)中去。如對(duì)前述圓珠筆生產(chǎn)這個(gè)制造中心，分別對(duì)制芯和制殼這兩個(gè)作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫(kù)。這樣，可以從資源耗費(fèi)的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。,45,,(,二,),確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源

30、耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫(kù)中,,作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫(kù)資源耗費(fèi)價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁?xiàng)作業(yè)設(shè)立一個(gè)成本庫(kù)，該成本計(jì)算步驟就演化為如何將資源庫(kù)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫(kù)這一具體分配問(wèn)題。,,在成本分配過(guò)程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個(gè)作業(yè)庫(kù)按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個(gè)作業(yè)庫(kù)各作業(yè)資源要素價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。,46,,(,三,),將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品成本,,與傳統(tǒng)成本計(jì)算法一樣，我們?yōu)橹圃熘行耐懂a(chǎn)的每一種,(,或批,),產(chǎn)品設(shè)立成本計(jì)算單。

31、在每一張成本計(jì)算單中我們還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開(kāi)立作業(yè)成本項(xiàng)目。這樣，該成本計(jì)算步驟就是要把各作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計(jì)算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計(jì)算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。,47,,在把作業(yè)庫(kù)成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個(gè)簡(jiǎn)單的問(wèn)題。如果把作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本,(,此問(wèn)題在后面結(jié)合實(shí)例說(shuō)明,),，如果認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法只是一種管理會(huì)計(jì)手段，則用成本計(jì)算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。,48,,案例,EPW,廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過(guò)硬，生產(chǎn)過(guò)程及生產(chǎn)成本管理

32、嚴(yán)格。但是近年來(lái)，,EPW,廠主導(dǎo)產(chǎn)品,LA,的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，,EPW,廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對(duì),LA,產(chǎn)品開(kāi)展市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究,LA,產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和官后服務(wù)成本。,49,,,應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì),EPW,廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分解和分析，發(fā)現(xiàn),EPW,廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施成本管理，可提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在采購(gòu)階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、貨比三家控制采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過(guò)與供應(yīng)商

33、發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本。,一、價(jià)值鏈分析,50,,例如，該廠每月需,5000,只不銹鋼蓋，自加工用料每月,0·8,噸，材料費(fèi),1·5,萬(wàn)元，產(chǎn)品成本,4,元,/,只,;,運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價(jià),0.3,萬(wàn)元一,0.4,萬(wàn)元。生產(chǎn),5000,只不銹鋼蓋，約耗用邊角料,1.5,噸，材料費(fèi)約,0·45,萬(wàn)元一,0·6,萬(wàn)元，比采購(gòu)整料節(jié)約,0·9,萬(wàn)元一,1·05,萬(wàn)元，但利用邊角料加工多耗工時(shí)，人工費(fèi)要多支出,0·1,萬(wàn)元一,0·2,萬(wàn)元。經(jīng)測(cè)算，,EPW,廠采購(gòu)邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本,0·8,萬(wàn)元左右

34、。,51,,同時(shí)該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由,EPW,廠提供模具請(qǐng)南匯廠直接加工該零件，每只價(jià)格為,2·18,元。經(jīng)比較，,EPW,廠選擇了后一方案，即請(qǐng)南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使,EPW,廠,LA,產(chǎn)品每月降低成本,9100,元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達(dá)到了雙贏。,52,,在銷售階段，通過(guò)分析，,EPW,廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如,:,在天津通過(guò)代理商使得銷售有了快速增長(zhǎng)，銷售費(fèi)用比設(shè)辦事處時(shí)降低了,35%,。另一方面采用新銷售方式后，代理商對(duì)市場(chǎng)信息及時(shí)收集和反饋，代理商根據(jù)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)及時(shí)提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議

35、，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。,53,,二、戰(zhàn)略定位,,進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。,EPW,廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將,LA,產(chǎn)品定位于中高檔，采取,\",成本領(lǐng)先,\",戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用,ABC,（,Activity-Based Costing,,簡(jiǎn)稱,ABC,法）控制產(chǎn)品成本，使得,LA,產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。,54,,三、實(shí)施,ABC,法控制,ABC,法是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)上，以作業(yè)為成本對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形

36、成和積累過(guò)程。由此得出最終產(chǎn)品成本?？梢?jiàn),ABC,法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是,ABC,法拓展延伸到生產(chǎn)上游的采購(gòu)和下游銷售的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。,EPW,廠通過(guò),ABC,法實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)，找到降低成本機(jī)會(huì)所在，提高作業(yè)活動(dòng)效率，完善定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價(jià)值。下面著重介紹,ABC,法在,EPW,廠實(shí)際運(yùn)用的情況。,55,,(,一,),研究設(shè)計(jì),1·,樣本選擇及數(shù)據(jù)來(lái)源,,選擇,EPW,廠的,A,部門作為,ABC,法研究的樣本。,A,部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品,H10,型,LA(,以下簡(jiǎn)稱,H,型產(chǎn)品,),和,ZH10,型,LA,（簡(jiǎn)稱,ZH,型產(chǎn)

37、品,),。,H,型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià),150,元,/,只，,ZH,型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià),250,元,/,只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨(dú)生產(chǎn),H,型產(chǎn)品月產(chǎn)量為,1000,只,;,而單獨(dú)生產(chǎn),ZH,型產(chǎn)品月產(chǎn)量為,1000,只。數(shù)據(jù)來(lái)自,EPW,廠,2000,年,3,月份的財(cái)務(wù)報(bào)表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來(lái)自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。,56,,2·,研究假設(shè),(1),假設(shè),A,部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點(diǎn),:,,A,部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。,,,A,部門人員經(jīng)過(guò)多次精簡(jiǎn)，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于

38、,20%,。,,,H,型產(chǎn)品和,ZH,型產(chǎn)品屬于有不同特點(diǎn)卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，,H,型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低,;,而,ZH,型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。,,產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)?H,型和,ZH,型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中去的問(wèn)題。,,,A,部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。,57,,(2),假設(shè),:,,H,型產(chǎn)品和,ZH,型產(chǎn)品的成本分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本計(jì)算法不合理，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。,,ABC,法重新計(jì)算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。,,ABC,法對(duì),H,型與,ZH,型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價(jià)決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點(diǎn)

39、所在。,58,,(,二,),驗(yàn)證,2000,年,3,月份,A,部門生產(chǎn)了,ZH,型產(chǎn)品,400,只，同時(shí)生產(chǎn)了,H,型產(chǎn)品,6000,只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表,1,所示,:,,,成本項(xiàng)目 直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合計(jì),,,H,型產(chǎn)品,116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91,,ZH,型產(chǎn)品,8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25,,,合 計(jì),124,950.92

40、 85,068.37 379,108.16 589,128.16,,59,,,按傳統(tǒng)成本法計(jì)算,H,型產(chǎn)品和,ZH,型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表,2,所示,:,,EPW,廠,A,部門產(chǎn)品單位成本表 單位,:,元,,成本項(xiàng)目,直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合計(jì),,,H,型產(chǎn)品,（,6000,只）,19.35 12.76 56.87 88.98,,ZH,型產(chǎn)品,（,400,只）,22.15 21.24 94.68

41、 138.07,60,,上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的,445·65%,，這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近,4·5,倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取針對(duì)性控制措施和以成本進(jìn)行的定價(jià)決策。,61,,根據(jù),ABC,法的實(shí)施步驟，,EPW,廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn),,和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月,A,部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，并按,ABC,法重新計(jì)算,H,型和,ZH,型產(chǎn)品的單位成本。,,首先，通過(guò)會(huì)計(jì)、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與,A,部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列

42、出了制造費(fèi)用的詳細(xì)清單如表,3,。,62,,,其次，對(duì)清單中的項(xiàng)目進(jìn)行成本動(dòng)因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下,:,,(1)H,型和,ZH,型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)比例為：,1:12,。,,(2),每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。,H,型產(chǎn)品每批,6,只，,ZH,產(chǎn)品每批,1,只。,,(3)H,型進(jìn)料,12,批,/,月，每批移動(dòng),4,次，,ZH,型進(jìn)料,4,批,/,月，每批移動(dòng),4,次。,,(4),每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)數(shù)為,:H,型產(chǎn)品每批,2,只，,ZH,型產(chǎn)品每批,1,只。,,(5)H,型產(chǎn)品和,ZH,型產(chǎn)品分類打包并運(yùn)輸進(jìn)倉(cāng)的次數(shù)分別為,3,次和,6,次。,,,63,,制造費(fèi)用項(xiàng)目

43、 金額,,間接人工：,24,765.56,,材料處理,25,179.61,,準(zhǔn)備工作,64,27519,,檢驗(yàn)人員,19,419.15,,產(chǎn)品分類包裝人員,6,473.46,,管理人員,140,112.97,,小計(jì),,其它制造費(fèi)用,34,976.62,,房屋占用,101,058.55,,設(shè)備折舊,12,922.57,,通風(fēng)、照明,4250.00,,材料管理,85,788.16,,機(jī)器動(dòng)力電費(fèi),238,995.90,,小計(jì),,合計(jì),379,108.87,,64,,第三，在成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級(jí)作業(yè)、批量級(jí)

44、作業(yè)、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)和管理級(jí)作業(yè)四個(gè)作業(yè)層次分配制造費(fèi)用。,,1·,單位級(jí)作業(yè)層次,,(1),直接材料和直接人工成本的計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。,,(2),機(jī)器動(dòng)力成本按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給,H,型產(chǎn)品和,ZH,型產(chǎn)品，計(jì)算過(guò)程如表,4:,65,,表,4,：機(jī)器動(dòng)力成本分配表　單位：元,產(chǎn)品名稱 使用比例 數(shù)量 合計(jì) 分配比率 分配額,,,H,產(chǎn)品,1 6000 6000 7.9433 47,，,660.09,,ZH,產(chǎn)品,12 400 4800 7.9433

45、 38,，,128.07,,,合 計(jì),--- --- 10800 7.9433 85,，,788.16,66,,2·,批量級(jí)作業(yè)層次,,(1),準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)進(jìn)行分配，,H,型產(chǎn)品每批生產(chǎn),6,只，生產(chǎn),6000,只，,H,型產(chǎn)品共準(zhǔn)備,6000,／,6,＝,1000(,次,),，ＺＨ型產(chǎn)品共準(zhǔn)備,400,次。計(jì)算過(guò)程如表,5:,67,,產(chǎn)品名稱 準(zhǔn)備次數(shù) 分配比率 分配額,,H,型產(chǎn)品,1000,次,17.985 17.985.40,,ZH,型產(chǎn)品,4

46、00,次,17.895 7,，,194.21,,合 計(jì),1400,次,17.985 25,，,179.61,表,5:,準(zhǔn)備成本分配表　　　　　　　　　單元：元,68,,(2),材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為基礎(chǔ)分配，,,計(jì)算過(guò)程如表,6:,,表,6:,材料處理成本分配表　　　　　單位：元,產(chǎn)品名稱 批次 每批移動(dòng)次數(shù) 合計(jì) 分配比率 分配額,,,H,型產(chǎn)品,12 4 48 386.96 18574.20,,ZH,型產(chǎn)品,4 4

47、 16 386.96 6191.36,,,合計(jì),--- --- 64 386.96 24,765.56,69,,（,3,）產(chǎn)品檢驗(yàn)成本按照檢驗(yàn)次數(shù)分配。,H,型產(chǎn)品檢驗(yàn)批次為,6000/6=1000,次；,ZH,型產(chǎn)品，每批,1,只，每,1,只檢驗(yàn),1,次，檢驗(yàn)批次為,400,次，計(jì)算過(guò)程如表,7,：,,表,7,： 檢驗(yàn)成本分配表 　　　　　　　　　單位：元,,產(chǎn)品名稱 批次 每次檢驗(yàn) 合計(jì) 分配比率 分配率,,H,型產(chǎn)品

48、,1000 2 2000 26.78 53562.66,,ZH,型產(chǎn)品,400 1 400 26.78 10,712.53,,合計(jì) －－ －－,2400 26.78 64,275.19,,70,,3,、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)層次,,產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計(jì)算過(guò)程如表８：,,表,8:,產(chǎn)品分類成本表　　　　　　　　單位：元,,產(chǎn)品名稱 分類次數(shù) 分配比率 分配額,

49、,H,型產(chǎn)品,24 647.305 15,535.32,,ZH,型產(chǎn)品,6 647.305 3,883.83,,合計(jì),30 647.305 19,419.15,71,,4·,管理級(jí)作業(yè)層次,,(1),設(shè)備折舊居管理級(jí)作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備,(,生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的,80%),，且一直是滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故將約,80%,的機(jī)器設(shè)備折舊按,H,型和,ZH,型產(chǎn)品使用機(jī)器的比例估算分配給,H,型和,ZH,型產(chǎn)品如表,9,所示。,,表,9,生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表　　　　　單位：元,,產(chǎn)品名

50、稱 使用比例 數(shù)量 合計(jì) 分配比率 分配額,,,H,型產(chǎn)品,1 6000 6000 7.485 44,914.80,,ZH,型產(chǎn)品,12 400 4800 7.485 35,932.04,,,合計(jì),--- --- 10800 7.485 80,846.84,,72,,(2),管理級(jí)作業(yè)以直接成本,(,直接材料成本,+,直接人工成本,),為基礎(chǔ)分配，,H,型和,ZH,產(chǎn)品的單位直接成本分別為,(19.35+12.76)

51、=32.11,元和,(22.15+21.24)=43.39,元。,,表,10,管理級(jí)總成本分配表 　　　　　單位：元,,產(chǎn)品 單位產(chǎn)品直接成本 產(chǎn)量 總計(jì) 分配率 分配額,,,H,產(chǎn)品,32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38,,ZH,產(chǎn)品,43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98,,,合計(jì),--- --- 210,016 0.3753 78,834.36,,73,

52、,注：管理級(jí)總成本歸集如下：,,管理人員工資,6,473.46,,房屋占用,34,976.62,,設(shè)備折舊的,20% 20,211.71,（由,101,058.55×20%,計(jì)算所得）,,通風(fēng)、照明,12,922.57,,材料儲(chǔ)存和領(lǐng)用的管理,4,250.00,,合計(jì),78,834.36,74,,在以上成本動(dòng)因分析，并,ABC,法對(duì)四個(gè)作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費(fèi)用后，,H,型和,ZH,型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?11:,,表,11 EPW,廠,A,部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表　　單位：元,,作業(yè)成本項(xiàng)目,H,型產(chǎn)品,ZH,型產(chǎn)品,,單位成本 總成本 單位成本

53、 總成本,,單位級(jí)作業(yè),19.35 116,100.00 22.15 8,860.00,,直接材料,12.76 76,560.00 21.24 8,496.00,,直接人工,7.94 47,640.00 95.32 38,128.00,,機(jī)器動(dòng)力成本,40.05 240,300.00 138.71 55,484.00,,小計(jì),,75,,批量級(jí)作業(yè),2.99 17,940.00 17.99 7,196.00,,準(zhǔn)備工作,3.10 18,

54、600.00 15.48 6,192.00,,材料處理,8.93 53,580.00 26.78 10,712.00,,檢驗(yàn),15.02 90,120.00 60.25 24,100.00,,小計(jì),,產(chǎn)品級(jí)作業(yè),2.59 15,540.00 9.71 3,884.00,,76,,管理級(jí)作業(yè),7.49 44,940 89.83 35,932,,生產(chǎn)設(shè)備折舊,12.05 72,300 16.29 6,516,,管理,19.54 117,240 10

55、6.12 42,448,,小計(jì),,合計(jì),77.20 463,200 314.79 125,916,77,,3·,研究結(jié)論,,從以上實(shí)例研究中發(fā)現(xiàn),:ABC,法計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的區(qū)別。,EPW,廠生產(chǎn)的,H,型和,ZH,型產(chǎn)品原先的銷售成本率,(,單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本,÷,銷售單價(jià),),分別為,:59·32%,和,55·23%,。但采用,ABC,法計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先,H,型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了,15·26%,，而,ZH,型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了,56·14%,。主要原因是,ABC,法認(rèn)識(shí)到新型、復(fù)雜的,ZH,型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次

56、數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比,H,型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普通的,H,型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的,ZH,型產(chǎn)品承擔(dān)了費(fèi)用。,78,,由此可見(jiàn)，,ABC,法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來(lái)的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出方向。,ABC,法揭示了低產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品成本比人們想象的更高，這里,ZH,型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來(lái)成本的,2·28,倍,;,并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，這個(gè)實(shí)例中,ZH,型產(chǎn)品的單位級(jí)作業(yè)中機(jī)器動(dòng)力成本、批量級(jí)作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理級(jí)作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏

57、高，降低成本工作應(yīng)抓住這幾個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。,79,,四、 其他,對(duì),EPW,廠,A,部門,ABC,法進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn),ZH,型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來(lái)制造成本法下該產(chǎn)品成本的,2·28,倍，達(dá),314·79,元,/,只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對(duì)原來(lái)的,ZH,型產(chǎn)品的銷售成本率比,H,型產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，但沒(méi)料到差異如此之大。,EPW,廠組織技術(shù)、裝備、會(huì)計(jì)和,A,部門的管理人員對(duì),ZH,型產(chǎn)品的成本問(wèn)題作專題研究。,80,,首先，利用,ABC,法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn),ZH,型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，明確了

58、降低,ZH,型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行,;,81,,其次，進(jìn)一步分析,ABC,法的計(jì)算過(guò)程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因是由一個(gè)共同的因素引起，即,ZH,型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為,H,型產(chǎn)品的,12,倍。這就使,ZH,型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確,:,降低,ZH,型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)就能大幅度地降低,ZH,型產(chǎn)品的單位成本。,82,,接著,EPW,廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低,ZH,型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開(kāi)展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn),ZH,型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為,H,型產(chǎn)品的,12,倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然,;,一個(gè)因素是,ZH,型產(chǎn)品的每批工

59、藝耗時(shí)為,40,分鐘,/,批，是,H,型產(chǎn)品的,2,倍,;,另一個(gè)因素是每批出產(chǎn)數(shù),:ZH,型產(chǎn)品,1,只，而,H,型產(chǎn)品,6,只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行攻關(guān)，通過(guò)采用新材料和新工藝使,ZH,型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到,30,分鐘,/,批,;,同時(shí)裝備人員通過(guò)工裝改迸力爭(zhēng)每批出產(chǎn),3,只,ZH,型產(chǎn)品。這樣,ZH,型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力可提高,4,倍，其單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來(lái)的四分之一，其成本大大降低。在,ZH,型產(chǎn)品需求沒(méi)大的增長(zhǎng)的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多出產(chǎn),H,型產(chǎn)品,3000,只以上，更好地滿足市場(chǎng)需求。,83,,可見(jiàn)，,ABC,法的實(shí)施為降低成本指明了突破口。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，,H,型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià),150,元冶調(diào)整為,135,元,/,只，,ZH,型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià),250,元,/,只調(diào)整為,288,元,/,只。,84,,