經(jīng)濟(jì)利益影響審計分析

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1、經(jīng)濟(jì)利益影響審計分析 編者按：本論文主要從審計獨立性的含義；我國審計獨立性現(xiàn)狀；經(jīng)濟(jì)利益因素對審計獨立性的影響；改善審計獨立性的相應(yīng)措施等進(jìn)行講述，包括了審計業(yè)務(wù)的委托關(guān)系、直接經(jīng)濟(jì)利益的影響、未支付的審計費用、過低的審計費用、相機(jī)收費、提高審計機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)獨立性、規(guī)范審計方與被審計方的關(guān)系等，具體資料請見： 【摘要】本文從審計獨立性含義入手,闡述了我國目前獨立審計的現(xiàn)狀,分析了經(jīng)濟(jì)利益對審計獨立性的重要影響,并針對這些影響與我國獨立審計存在的不足,提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。 【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)利益審計獨立性影響對策 近年來,國內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計獨立性造成的審計失敗案件,導(dǎo)致人們對審計

2、的“獨立性”提出了質(zhì)疑。造成審計缺乏獨立性的因素眾多。審計的本質(zhì)特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強(qiáng)的審計,因為職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和實質(zhì)上都獨立于審計委托人和被審計人,但在現(xiàn)實中卻難以做到完全獨立于這兩方。 審計機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營,自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。審計人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的制約。對于經(jīng)濟(jì)利益這一影響審計獨立性的重要因素,本文將分析它對審計獨立性產(chǎn)生的影響,以及審計機(jī)構(gòu)和社會各界的應(yīng)對策略,從而使審計業(yè)的獨立性得到提高。

3、1審計獨立性的含義 審計獨立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.K.莫茨和侯賽因.A.夏拉夫出版的《審計哲學(xué)》,其對獨立性的討論包含了兩個方面:執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性。后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯G希金斯對此概念作了進(jìn)一步的提升與概括:“注冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性【1】?！? 審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立兩個方面。 (1)實質(zhì)上的獨立:也稱為“精神”或“事實上”的獨立性,是要求審計機(jī)構(gòu)與委托單位之間

4、必須實實在在地毫無利害關(guān)系,保持獨立的精神態(tài)度和意志。 (2)形式上的獨立性:又稱為“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即審計機(jī)構(gòu)必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。如果審計人員具備了實質(zhì)上的獨立,但是報表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得審計機(jī)構(gòu)必須具備形式上的獨立性。 2我國審計獨立性現(xiàn)狀 我國獨立審計制度于1980年恢復(fù),大多數(shù)會計師事務(wù)所都在20世紀(jì)90年代后期成立,從這個意義上講,我國獨立審計真正發(fā)展只經(jīng)歷了十多年的時間,到目前為止,不僅在實務(wù)上業(yè)務(wù)經(jīng)驗積累較少,而

5、且理論也處于正在完善之中,面對國際獨立審計受創(chuàng),世界各國急待提高審計獨立性的大環(huán)境,我國獨立審計也受此影響。 20世紀(jì)90年代后期,伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌出現(xiàn)的會計信息失真的問題嚴(yán)重擾亂了社會經(jīng)濟(jì)秩序,國家出臺了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》,1998年通過的《中華人民共和國證券法》對會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責(zé)任做出了規(guī)定。但是近年來,經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定程度上影響了市場經(jīng)濟(jì)秩序的正常運行。 3經(jīng)濟(jì)利益因素對審計獨立

6、性的影響 3.1審計業(yè)務(wù)的委托關(guān)系 根據(jù)“委托代理理論”,獨立審計是由于企業(yè)經(jīng)營管理的委托人需要了解代理人對其委托的財產(chǎn)經(jīng)營狀況的需要而產(chǎn)生的。審計業(yè)務(wù)包括三方關(guān)系人:委托方、被審計方、審計機(jī)構(gòu)。 如圖1所示,委托方是審計信息的使用者,一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告,另一方面需向?qū)徲嫹街Ц秾徲嬞M用。被審計方與委托方之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系,而獨立審計起到維護(hù)雙方利益的作用;審計方從委托方收取審計費用,為委托方提供公允審計報告,與被審計方不存在利益關(guān)系。由此看來,審計獨立性是能夠保持的。 但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中,由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善,審計信息使用者的多元化,審計機(jī)構(gòu)不知有多少人是審

7、計信息的使用者,無法向其收取審計費用。因此,被審計單位經(jīng)營管理層就代行委托人的職責(zé),委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計,同時支付審計費用,這就使得審計方與被審計方建立起密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。原審計中存在的三者之間的委托代理關(guān)系實質(zhì)上就簡化為二者關(guān)系。 從被審計方來看,由于支付了審計費用成為審計委托人,對審計方形成了經(jīng)濟(jì)約束力。如果審計方的工作不符合被審計方的利益時,被審計方就會減少審計費用或撤換審計方,這就對審計方的獨立性構(gòu)成了威脅。從審計信息使用者來看,不再向?qū)徲嫹街Ц秾徲嬞M用,二者之間切斷了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,對審計方所提供的審計報告的公允性不再有嚴(yán)格的制約力。從審計方來看,一方面對審計信息使用者的審計資料獨立

8、性不再有經(jīng)濟(jì)約束,另一方面對于審查的被審計方產(chǎn)生了強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)依附。 在新的二者委托關(guān)系中,審計方原本正常委托關(guān)系中的角色完全倒置。如果被審計單位管理當(dāng)局對會計師事務(wù)所產(chǎn)生壓力或造成威脅時,審計人員迫于壓力,往往會造成審計獨立性的缺乏或喪失。 3.2直接經(jīng)濟(jì)利益的影響 通過對審計委托關(guān)系的分析,我們已經(jīng)清楚地看出審計方與被審計方存在經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系,經(jīng)濟(jì)利益直接或間接地對審計獨立性產(chǎn)生影響。首先來分析直接經(jīng)濟(jì)利益對審計獨立性產(chǎn)生的影響。 直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指會計師事務(wù)所從委托人那里獲取的審計公費?，F(xiàn)行的收費制度可區(qū)分為以下三種情況:收費管制或市場自有定價;不依成果收取或有公費;直接向被審計客

9、戶收費或者向第三者收費。由于缺乏統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn),高低不同的審計費用也會對審計獨立性的程度造成不同影響,以下三種審計收費情況就可能影響?yīng)毩⑿浴? (1)未支付的審計費用 當(dāng)審計機(jī)構(gòu)為被審計單位連續(xù)幾年提供審計服務(wù),若開始新一期的審計業(yè)務(wù)時,以前年度的審計費用長期未支付,該年度的審計結(jié)果就可能與被審計單位的經(jīng)營業(yè)績之間存在利益關(guān)系,審計的獨立性也可能受到影響,至少形式上的獨立性會受到質(zhì)疑。 (2)過低的審計費用 不少會計師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù),不計成本地降低審計收費,期望以此吸引客戶進(jìn)行長期合作,從而使審計成本得以彌補。與審計成本不相匹配的審計費用,很可能影響審計的取證范圍和證據(jù)質(zhì)量,由于

10、缺乏費用,審計人員就可能為節(jié)省審計成本,直接利用被審計單位提供的財務(wù)資料得出最終審計結(jié)果,這樣,審計的獨立性自然會受到影響。 (3)相機(jī)收費 相機(jī)收費是指審計人員報酬不是按其投入的工作時數(shù)而定,而是根據(jù)他們提供服務(wù)以后是否讓客戶得到了特定的結(jié)果而定。這種收費方式很明顯地表現(xiàn)出審計人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴(yán)重影響審計的獨立性。 3.3間接經(jīng)濟(jì)利益的影響 間接經(jīng)濟(jì)利益中最顯著的表現(xiàn)是審計機(jī)構(gòu)所提供的審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)之間的矛盾沖突。從20世紀(jì)90年代展開的龐大的“專家”咨詢業(yè)務(wù),從信息技術(shù)系統(tǒng)到法律援助,從納稅計劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務(wù)越來越廣?！秶H會計簡報》統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)

11、,對比1993年整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務(wù),1999年普華永道只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計業(yè)務(wù),到了2001年安然事件之前,審計業(yè)務(wù)在德勤會計師事務(wù)所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務(wù)量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。由此可見,大型會計師事務(wù)所日益依賴非審計業(yè)務(wù)收入已經(jīng)成為一個普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計單位支付審計費用時采取了一種隱性補貼方式,即所支付的審計費用金額較少,而在其他審計費用上予以補償,這部分隱藏的審計費用在監(jiān)管部門調(diào)查時就不易被查出。越來越復(fù)雜的非審計服務(wù)項目的高額費用很大程度上影響著審計獨立性。 4改

12、善審計獨立性的相應(yīng)措施 4.1提高審計機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)獨立性 經(jīng)濟(jì)利益因素是影響審計缺乏獨立性的關(guān)鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)。將審計委托人與被審計單位相分離,切斷審計者與被審計者之間不正常的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,使審計方在經(jīng)濟(jì)上完全獨立于被審計方,重新建立起審計委托雙方有效的經(jīng)濟(jì)約束。 4.2規(guī)范審計方與被審計方的關(guān)系 審計機(jī)構(gòu)與被審計單位既是審計與被審計,又是客戶與商家的雙重關(guān)系,這就直接導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,極大地約束著審計的獨立性。解除二者之間不正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是根本所在。 4.3規(guī)范審計費用 現(xiàn)階段存在的會計師事務(wù)所規(guī)模不一,業(yè)務(wù)量不等,這種不均衡分布的格局可能導(dǎo)致業(yè)內(nèi)價格壟斷

13、或開展價格戰(zhàn),造成收費降低或亂收費現(xiàn)象。規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn),需要社會各機(jī)構(gòu)的共同努力。 從監(jiān)管部門來講,為了防止審計收費混亂的問題,可以要求上市公司的會計報表(或費用明細(xì)表)中單獨列示審計收費,可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處罰,并嚴(yán)格限定審計人的收費標(biāo)準(zhǔn),防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。 從會計師事務(wù)所來講,當(dāng)會計師事務(wù)所從一個客戶或一個相關(guān)客戶集團(tuán)的收費超過(或近似)業(yè)務(wù)總收入的15%時,應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險對獨立性的影響,并記錄在案。事務(wù)所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計人員若出于感情或利益考慮滿足

14、一些客戶不正當(dāng)?shù)男枨?將會影響到審計的獨立性。 從被審計單位的上市公司來講,上市公司應(yīng)當(dāng)在年報中分別披露支付給會計師事務(wù)所的財務(wù)審計和財務(wù)審計以外的其他費用,其目的是為了保證審計的獨立性。會計師事務(wù)所除了審計業(yè)務(wù),更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務(wù),這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務(wù),有些事務(wù)所不惜降低審計收費甚至對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行掩飾,從而影響了財務(wù)審計的獨立性。因此,分別披露兩項費用能夠有效保證審計報告的獨立性和真實性。 4.4限制非審計業(yè)務(wù) 監(jiān)管部門應(yīng)做出明確規(guī)定以限制非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性造成的影響,如我國證監(jiān)會規(guī)定為上市公司擔(dān)任財務(wù)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所如果同時提供了

15、其他收費服務(wù)(如咨詢服務(wù)),上市公司董事會應(yīng)當(dāng)在披露支付會計師事務(wù)所報酬后,同時披露董事會關(guān)于其他服務(wù)收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。 我國的會計師事務(wù)所正憑借擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、開展增值性服務(wù),以期形成業(yè)務(wù)多元化格局。在這一轉(zhuǎn)化過程中,審計與咨詢導(dǎo)致的獨立性沖突應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的警醒,當(dāng)咨詢業(yè)務(wù)收入占業(yè)務(wù)總收入的比例超過50%時,就要及時考慮將咨詢機(jī)構(gòu)分立【4】。 4.5完善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境 為提高審計人員的獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保護(hù)社會公眾利益,為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)和證券市場的健康發(fā)展服務(wù),針對我國審計機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計方、被審計單位、監(jiān)管部門及社

16、會各界提出以下改善對策。 (1)完善審計制度 審計獨立性的喪失,責(zé)任重在自身,審計制度的不完善是導(dǎo)致注冊會計師獨立性喪失的重要原因。個人行為是由制度所決定的,注冊會計師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。 (2)完善公司治理結(jié)構(gòu) 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強(qiáng)化公司法人治理結(jié)構(gòu)顯得越來越迫切。以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用,在委托注冊會計師審計方面,要明確由監(jiān)事會負(fù)責(zé)審計人員的聘任、協(xié)調(diào)與解聘,并對股東大會負(fù)責(zé),保證監(jiān)事會獨立行使監(jiān)督職責(zé),避免所有者缺位而形成的“內(nèi)部人控制”,保證審計人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提高審計質(zhì)

17、量。 應(yīng)對控制客戶管理當(dāng)局權(quán)力進(jìn)行有效控制。在我國,已有限制管理當(dāng)局權(quán)利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所,由股東大會作出決定,并在有關(guān)的報刊上予以披露,必要時說明更換原因,并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止管理當(dāng)局任意更換審計人員,在某種程度上提高了審計人員的獨立性。 (3)強(qiáng)化政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管 在審計監(jiān)管過程中,要明確財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自的職責(zé),并加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制,形成監(jiān)督的合力,以增強(qiáng)監(jiān)管的力度,提高發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級政府要嚴(yán)格按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力、履行職責(zé),而不能超越權(quán)限,嚴(yán)厲打擊濫用執(zhí)法權(quán)力干擾市場經(jīng)濟(jì)秩序的行為。

18、 (4)加強(qiáng)法律處罰力度 基于法律法規(guī)存在的不足,應(yīng)完善有關(guān)法律法規(guī),補充相關(guān)內(nèi)容,使其對法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,增強(qiáng)對違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。《獨立審計準(zhǔn)則》、《注冊會計師法》及其他有關(guān)法律法規(guī)要進(jìn)一步明確審計人員法律責(zé)任,使限制性條款與責(zé)任性條款對等,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。 (5)建立崗位輪換制度 當(dāng)同一個會計師事務(wù)所連續(xù)多年審計同一個客戶時,注冊會計師就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種過于親密的關(guān)系而對管理層產(chǎn)生過分依賴,從而影響到審計的獨立性。如果審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T的收益長期過分依賴于某一個客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計人員會滿足一些客戶不正當(dāng)?shù)囊?甚至協(xié)助造假。 如果建立對審計人員的定期輪換制度,使審計業(yè)務(wù)連任時間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計師與客戶的關(guān)系過密問題,從而提高審計獨立性。