【經(jīng)濟課件】6.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第6章審計目標(biāo)

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1、第六章 審計目標(biāo) 第一節(jié) 財務(wù)報表審計的總目標(biāo) 一、 審計總目標(biāo)的演變 審計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地回最終結(jié)果，它包括財務(wù)報表審計的總目標(biāo)以及各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體審計目標(biāo)兩個層次。 注冊會計師審計的發(fā)展主要經(jīng)歷了詳細審計、資產(chǎn)負債表審計和財務(wù)報表審計三個階段。審計總目標(biāo)也隨之有所變化。 在詳細審計階段，注冊會計師審計通過對被審計單位一定時期內(nèi)會計記錄的逐一審查，判定有無錯誤和舞弊行為。查錯防弊是此階段的審計目標(biāo)。 在資產(chǎn)負債表審計階段，注冊會計師審計通過對被審計單位一定時期內(nèi)資產(chǎn)負債表所有項目余額的真實性、可靠性進行審查，

2、判斷其財務(wù)狀況和償債能力。在此階段，審計目標(biāo)是對歷史財務(wù)信息進行鑒證，查錯防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發(fā)展為公證性。 在財務(wù)報表審計階段，注冊會計師判定被審計單位一定時期內(nèi)的財務(wù)報表是否公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并在出具審計報告的同時，提出改進經(jīng)營管理的意見。在此階段，審計目標(biāo)不再限于查錯防弊和歷史財務(wù)信息公證，而是向管理領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。此階段審計工作已比較有規(guī)律，且形成了一套較完整的理論和方法。 盡管審計總目標(biāo)發(fā)生了變化，注冊會計師的重要職責(zé)之一卻始終是對被審計單位財務(wù)報表進行審計。財務(wù)報表審計是與審計相關(guān)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)從某種意

3、義上講都是財務(wù)報表審計的延伸和發(fā)展。 二、我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo) 關(guān)于財務(wù)報表審計的總目標(biāo)，各國的表述略有不同。比如，美國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)的《審計準(zhǔn)則說明書第1號》指出：“獨立注冊會計師對財務(wù)報表的審計目標(biāo)，是對財務(wù)報表是否按照公認(rèn)會計原則公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。”英國《1985年公司法》要求，審計目標(biāo)是在審計報告中，對被審計單位的財務(wù)報表是否給出真實與公允觀念和遵守公司法發(fā)表意見。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在國際審計準(zhǔn)則中指出，“財務(wù)報表審計的目標(biāo)是能夠使注冊會計師對財務(wù)報表在所有重大方面是否按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見，發(fā)表意見的用詞即可以是‘給出真實與

4、公允觀念’，也可以是‘在所有重大方面，公允反映’，這兩種用詞等效”。 （一）對財務(wù)報表發(fā)表審計意見 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見： （1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制； （2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 （二）評價財務(wù)報表的合法性 在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容： （l）選擇和運用的會計政策是否符合適用的會汁準(zhǔn)則和相關(guān)會

5、計制度，并適合于被審計單位的具體情況； （2）管理層作出的會計估計是否合理； （3）財務(wù)報表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性； （4）財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。 （三）評價財務(wù)報表的公允性 在評價財務(wù)報表是否作出公允反映時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容： （l）經(jīng)管理層調(diào)整后的財務(wù)報表是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致； （2）財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理； （3）財務(wù)報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。 （四）審計意見的作用及其局限性 財務(wù)報表審計

6、屬于鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師作為獨立第三方，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗對財務(wù)報表進行審計并發(fā)表審計意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。由于審計存在固有限制，審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供絕對保證。審計存在的固有限制將在本指南第六章詳細說明。雖然財務(wù)報表使用者可以根據(jù)財務(wù)報表和審計意見對被審計單位未來生存能力或管理層的經(jīng)營效率、經(jīng)營效果作出某種判斷，但審計意見本身并不是對被審計單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、經(jīng)營效果提供的保證。 （五）目標(biāo)的導(dǎo)向作用 財務(wù)報表審計的目標(biāo)對注冊會計師的審計工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，它界定了注冊會計師的責(zé)任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時

7、間和范圍，決定了注冊會計師如何發(fā)表審計意見。例如，既然財務(wù)報表審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，注冊會計師就可以只關(guān)注與財務(wù)報表編制和審計有關(guān)的內(nèi)部控制，而不對內(nèi)部控制本身發(fā)表鑒證意見。同樣，注冊會計師關(guān)注被審計單位的違反法規(guī)行為，是因為這些行為影響到財務(wù)報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。 （六）財務(wù)報表使用者希望注冊會計師對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見的原因 財務(wù)報表的使用者之所以希望注冊會計師對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見，主要有以下四方面的原因： 第一，利益沖突。財務(wù)報表使用者往往有著各自的利益，且這種利益與被審計單位管理層的利益大不相同。出于對自身

8、利益的關(guān)心，財務(wù)報表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐性的財務(wù)報表。為此，他們往往向外部注冊會計師尋求鑒證服務(wù)。 第二，重大性。財務(wù)報表是財務(wù)報表使用者進行經(jīng)濟決策的重要信息來源，在有些情況下，還是唯一的信息來源。在進行投資、貸款和其他決策時，財務(wù)報表使用者期望財務(wù)報表中的信息十分翔實、豐富，并且期望注冊會計師確定被審計單位是否按照公認(rèn)會計原則編制財務(wù)報表。 第三，復(fù)雜性。由于會計業(yè)務(wù)的處理及財務(wù)報表的編制日趨復(fù)雜，財務(wù)報表使用者因缺乏會計知識而難以對財務(wù)報表的質(zhì)量做出評估，所以他們要求注冊會計師對財務(wù)報表的質(zhì)量進行鑒證。 第四，間接性。絕大多數(shù)財務(wù)報表使用者都遠離客戶，這

9、種地域的限制導(dǎo)致財務(wù)報表使用者不可能接觸到編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄，即使使用者可以獲得會計記錄并對其進行審查，也往往由于時間和成本的限制，而無法對會計記錄做有意義的審查。在這種情況下，使用者有兩種選擇，一是相信這些會計信息的質(zhì)量；二是依賴第三者鑒證報表。顯然，使用者喜歡選擇第二種方式。 第二節(jié) 財務(wù)報表審計的責(zé)任劃分 在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層和注冊會計師承擔(dān)著不同的責(zé)任，不能相互混淆和替代。明確劃分責(zé)任，不僅有助于被審計單位管理層和注冊會計師認(rèn)真履行各自的責(zé)任，為財務(wù)報表及其審計報告的使用者提供有用的經(jīng)濟決策信息，還有利于保護相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。 一、被審計單位管理層和治

10、理層的責(zé)任 企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，經(jīng)營者負責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理并承擔(dān)受托責(zé)任。管理層通過編制財務(wù)報表反映受托責(zé)任的履行情況。為了借助公司內(nèi)部之間的權(quán)力平衡和制約關(guān)系保證財務(wù)信息的質(zhì)量，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)往往要求治理層①對管理層編制財務(wù)報表的過程實施有效的監(jiān)督。 在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會計工作的行為人，對編制財務(wù)報表負有直接責(zé)任?！吨腥A人民共和國會計法》第二十一條規(guī)定，財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負責(zé)人和主管會計工作的負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整?！吨腥A人民共和國公司法》第一百七十

11、一條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。 因此，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。 管理層對編制財務(wù)報表的責(zé)任具體包括： 1．選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計主體的性質(zhì)和財務(wù)報表的編制目的，選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。就會計主體的性質(zhì)而言，民間非營利組織適合采用《民間非營利組織會計制度》，事業(yè)單位通常適合采用《事業(yè)單位會計制度》，而企業(yè)根據(jù)規(guī)模或行業(yè)性質(zhì)，分別適合采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》、《金融企

12、業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》等。 按照編制目的，財務(wù)報表可分為通用目的和特殊目的兩種報表。前者是為了滿足范圍廣泛的使用者的共同信息需要，如為公布目的而編制的財務(wù)報表；后者是為了滿足特定信息使用者的信息需要。相應(yīng)地，編制和列報財務(wù)報表適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也有所不同。 2．選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?，會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺? 3．根據(jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計估計。會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。財務(wù)報表中涉及大量的會計估計，如

13、固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和凈殘值、應(yīng)收賬款的可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值以及預(yù)計負債的金額等。管理層有責(zé)任根據(jù)企業(yè)的實際情況、作出合理的會計估計。 為了履行編制財務(wù)報表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。 二、注冊會計師的責(zé)任 按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。 注冊會計師作為獨立的第三方，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，有利于提高財務(wù)報表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?/p>

14、證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論、發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。注冊會計師通過簽署審計報告確認(rèn)其責(zé)任。 三、兩種責(zé)任不能相互取代 財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，有利于從源頭上保證財務(wù)信息質(zhì)量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，因此管理層和治理層理應(yīng)對編制財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。盡管在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層

15、提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供協(xié)助，但管理層仍然對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，并通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。 如果財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因為財務(wù)報表己經(jīng)注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任。 四、幾個重要概念 （一）財務(wù)報表審計的一般原則 1、遵守職業(yè)道德規(guī)范 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 注冊會計師行業(yè)是誠信行業(yè)，整個社會對行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)精神、職業(yè)技能、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)作風(fēng)的期望很高。制定并

16、遵循一套行業(yè)職業(yè)道德規(guī)范，是注冊會計師維護行業(yè)形象、取信于社會公眾的基礎(chǔ)。 目前，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要為《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 其中，應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。具體到審計服務(wù)而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，獲取和客觀評價審計證據(jù)。 2、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所質(zhì)量控

17、制準(zhǔn)則。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（1）保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗? 目前，財政部已發(fā)布兩項質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號―業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號―歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》。前者從會計師事務(wù)所層面上進行規(guī)范，適用于包括歷史財務(wù)信

18、息審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負責(zé)人層面上進行規(guī)范，僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。這兩項準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守財政部發(fā)布的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所的質(zhì)量控制制度。在執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)同時遵守會計師事務(wù)所制定的審計質(zhì)量控制程序。 3、遵守審計準(zhǔn)則 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。 審計準(zhǔn)則作為注冊會計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師在某一審計領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達到的目標(biāo)和核心要求、為達到這一目標(biāo)所要實施的必要審計程序作出了明確規(guī)范。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以保證審計

19、工作質(zhì)量、維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。 為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時遵守審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。 （二）財務(wù)報表的審計范圍 1、財務(wù)報表審計范圍的含義 財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作、對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，注冊會計師必須計劃和實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便為發(fā)表審計意見提供合理的基礎(chǔ)。財務(wù)報表的審計范圍是指為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。恰?dāng)?shù)?/p>

20、審計程序是指審計程序的性質(zhì)、時間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹? （1）審計程序的性質(zhì)是指審計程序的目的和類型。審計程序的目的包括： ①通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險； ②通過實施控制測試，確定內(nèi)部控制運行的有效性； ③通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。 審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。 （2）審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。 （3）審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。 審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會

21、計師未能實施其根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 需要特別強調(diào)的是，審計準(zhǔn)則中的“審計范圍”并不是指注冊會計師審計的哪一年（年度）的財務(wù)報表，也不是指注冊會計師審計的哪一張財務(wù)報表。 2、確定審計范圍的依據(jù) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計范圍。審計準(zhǔn)則在規(guī)定注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任和所要實現(xiàn)的目標(biāo)的同時、還規(guī)定了為履行責(zé)任和實現(xiàn)目標(biāo)所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》規(guī)定，注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，

22、無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。同時，該準(zhǔn)則還對注冊會計師如何履行這一職責(zé)規(guī)定了必要的審計程序，如第三十條要求注冊會計師通過詢問、考慮舞弊風(fēng)險因素、分析程序、考慮其他信息等獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息。 審計中的職業(yè)判斷是指注冊會計師在審計準(zhǔn)則的框架下，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準(zhǔn)則不可能針對所有可能遇到的情況規(guī)定對應(yīng)的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價審計證據(jù)，得出審計結(jié)論和形成審計意見時，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計就成為簡單機械

23、地執(zhí)行審計程序的過程。注冊會計師在確定擬實施的審計程序時，除需要考慮審計準(zhǔn)則中規(guī)定的審計程序外，還需要根據(jù)職業(yè)判斷實施為實現(xiàn)審計目標(biāo)而需要執(zhí)行的其他審計程序。 因此，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的各項審計準(zhǔn)則。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的所有審計準(zhǔn)則。 （三）職業(yè)懷疑態(tài)度 1、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。 職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊會計師假設(shè)管理

24、層是不誠信的，但是也不能假設(shè)管理層的誠信毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師憑證據(jù)“說話”。 職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據(jù)。相應(yīng)地，為得出審計結(jié)論、注冊會計師不應(yīng)使用管理層聲明替代應(yīng)當(dāng)獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，注冊會計師不能僅憑管理層聲明，而對重要的應(yīng)收賬款不進行函證就得出應(yīng)收賬款余額存在的結(jié)論。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮，發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來源獲

25、取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，可能表明其中某項或某幾項審計證據(jù)不可靠，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果管理層的某項聲明與其他審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時，注冊會計師應(yīng)重新考慮管理層作出的其他聲明的可靠性。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果在審計過程中識別出異常情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查。例如，如果注冊會計師在審計過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，則應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍? 2、保持職業(yè)懷疑態(tài)度 在計劃和實施審計工作時

26、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。 在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。它有助于降低注冊會計師疏忽異常情況的風(fēng)險，有助于降低注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險，有助于注冊會計師避免根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況。 （四）合理保證 1、合理保證的含義與要求 合理保證與絕對保證是一個相對應(yīng)的概念。絕對保證是指注冊會計師對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，它提供的

27、是一種高水平但非百分之百的保證。 注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報（無論該錯報是由錯誤引起，還是由舞弊引起的）獲取合理保證。合理保證與整個審計過程相關(guān)。 2、為什么是合理保證 由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。導(dǎo)致固有限制的因素主要包括下列內(nèi)容。 （1）選擇性測試方法的運用 隨著被審計單位規(guī)模的不斷擴大，在現(xiàn)代審計中，基于實現(xiàn)審計目標(biāo)的需要和成本效益原則的考慮，注冊會計師不可能對每筆交易和每個明細賬戶進行徹底、詳細的檢查，而不得不采用選擇性測試的方法。既然是選擇性

28、測試，就存在這樣的風(fēng)險：根據(jù)選出的測試項目得出的結(jié)論，并不能代表根據(jù)所有測試項目得出的結(jié)論。 （2）內(nèi)部控制的固有局限性 無論如何設(shè)計和執(zhí)行審計程序，注冊會計師只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證，還因為內(nèi)部控制存在下列固有局限性： ①在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤或由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效； ②可能由于兩個或更多的人員進行串通，或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避。 （3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的 由于受到成本效益原則和審計性質(zhì)的限制，審計過程中獲取的審計證據(jù)對支持審計結(jié)論和審計意見雖有說服力，但很難做到法院審理刑事案件中所要求的鐵證如山。例如，對應(yīng)收賬款期

29、末余額存在性認(rèn)定，注冊會計師可能實施風(fēng)險評估程序，測試相關(guān)的內(nèi)部控制，對形成應(yīng)收賬款余額的銷售交易和收款交易的細節(jié)進行測試，實施實質(zhì)性分析程序，并根據(jù)這些程序的結(jié)果確定和實施函證程序。這些程序雖然都能為應(yīng)收賬款是否存在提供部分審計證據(jù)，并且將所提供的證據(jù)綜合起來考慮能夠使注冊會計師相信所得出的審計結(jié)論是合理的，但很難使注冊會計師能夠百分之百地證明應(yīng)收賬款期末余額存在性沒有重大錯報。 就函證程序而言，雖然函證提供的證據(jù)相對比較可靠，但還受到被詢證者是否認(rèn)真對待詢證函、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉所函證事項等諸多因素的影響。盡管注冊會計師在設(shè)計詢證函時要考慮這些因素，但是很難百分之百地保

30、證函證結(jié)果的可靠性。 （4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷 審計過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計劃和實施審計工作，根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論的過程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性。 （5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力 某些交易和事項，如關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性、會計估計的合理性、管理層持有資產(chǎn)的意圖等，由于其固有的局限性會影響注冊會計師獲取的審計證據(jù)的說服力。在此情形下、除非出現(xiàn)下列兩種情況，注冊會計師通常認(rèn)為，相關(guān)準(zhǔn)則要求的審計程序提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)： ①出現(xiàn)了異常情形，使發(fā)生重大錯報的風(fēng)險超出了常規(guī)預(yù)期； ②出現(xiàn)

31、了重大錯報已經(jīng)發(fā)生的跡象。 基于上述因素的考慮，審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供擔(dān)保。 第三節(jié) 財務(wù)報表循環(huán) 一、財務(wù)報表審計的循環(huán)法 財務(wù)報表審計的組織方式大致有兩種：一是對報表的每個帳戶余額單獨進行審計，此法稱為帳戶法（account approach）。此法下對審計工作“分塊”（segmenting）通常使工作效率低下，因為該法將緊密聯(lián)系的相關(guān)帳戶（如存貨與產(chǎn)品銷售成本）人為分割開，從而會造成整個審計工作的脫節(jié)和重復(fù)。二是將財務(wù)報表分成幾大塊進行審計，即把緊密聯(lián)系的交易種類（含事項，下同）和帳戶余額歸入同一塊中，此法稱為循環(huán)法（cycle approach）

32、。比如，銷售、銷售退回、收現(xiàn)及壞帳沖銷是導(dǎo)致應(yīng)收帳款增減的四種交易，把這四種交易及應(yīng)收帳款劃入“銷售與收款循環(huán)”進行審計。循環(huán)法不僅使審計工作更便于管理，而且有助于更好地對審計小組的不同成員分派任務(wù)。通過考察交易被記錄于各種記帳憑證乃至匯總到總帳和財務(wù)報表的方式，可以發(fā)現(xiàn)使用循環(huán)法具有邏輯合理性，圖6—1例示了某些交易的會計處理過程。實際上，循環(huán)法是將記錄于不同記帳憑證中的交易同這些交易所影響的總帳余額合并起來考慮，以便有效地安排審計工作。 交易 記帳憑證 帳簿、試算平衡表和財務(wù)報表

33、銷售 收款記帳憑證 收現(xiàn) 付款記帳憑證 總帳和明細帳、日記帳 商品和服務(wù)的取得 轉(zhuǎn)帳記帳憑證 付現(xiàn) 試算平衡表 員工服務(wù)與工薪支付 分?jǐn)偤驼{(diào)整 財務(wù)報表 圖6—1

34、 交易從記帳憑證至財務(wù)報表的信息流程 二、循環(huán)的劃分及其相互關(guān)系 不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)不同，因此可將其財務(wù)報表分為不同的循環(huán)，即使是同一企業(yè)，不同注冊會計師也可能有不同的循環(huán)劃分方法。假定某公司是制造性企業(yè)，注冊會計師將其200年度財務(wù)報表劃分為四個循環(huán)：銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)、籌資與投資循環(huán)，如表6—1所示。 表6—1 公司循環(huán)劃分表 循環(huán) 各循環(huán)包括的計帳憑證的主要種類 各循環(huán)包括的總帳項目舉例 資產(chǎn)負債表項目 利潤表項目 銷售與收款循環(huán) 收款、轉(zhuǎn)帳 應(yīng)收票據(jù) 營業(yè)收入 　 　 應(yīng)收賬款 營業(yè)稅金及附加 　 　

35、 長期應(yīng)收款 銷售費用 　 　 預(yù)收賬款 　 　 　 應(yīng)交稅費 　 采購與付款循環(huán) 付款、轉(zhuǎn)帳 預(yù)付賬款 管理費用 　 　 固定資產(chǎn) 　 　 　 在建工程 　 　 　 工程物資 　 　 　 固定資產(chǎn)清理 　 　 　 無形資產(chǎn) 　 　 　 研發(fā)支出 　 　 　 商譽 　 　 　 長期待攤費用 　 　 　 應(yīng)付票據(jù) 　 　 　 應(yīng)付賬款 　 　 　 長期應(yīng)付款 　 存貨與倉儲循環(huán) 轉(zhuǎn)帳、付款 存貨（包括 營業(yè)成本 　 　 材料采購 　 　 　 在途物資 　

36、　 　 原材料 　 　 　 材料成本差異 　 　 　 庫存商品 　 　 　 發(fā)出商品 　 　 　 商品進銷差價 　 　 　 委托加工物資 　 　 　 委托代銷商品 　 　 　 受托代銷商品 　 　 　 周轉(zhuǎn)材料 　 　 　 生產(chǎn)成本 　 　 　 制造費用 　 　 　 勞務(wù)成本 　 　 　 存貨跌價準(zhǔn)備 　 　 　 受托代銷商品款等） 　 　 　 應(yīng)付職工薪酬 　 籌資與投資循環(huán) 轉(zhuǎn)帳、收款、付款 交易性金融資產(chǎn) 財務(wù)費用 　 　 應(yīng)收股利 資產(chǎn)減值損失 　

37、　 應(yīng)收利息 公允價值變動損益 　 　 其他應(yīng)收款 投資收益 　 　 其他流動資產(chǎn) 營業(yè)外收入 　 　 可供出售金融資產(chǎn) 營業(yè)外支出 　 　 持有至到期投資 所得稅費用 　 　 長期股權(quán)投資 　 　 　 投資性房地產(chǎn) 　 　 　 遞延所得稅資產(chǎn) 　 　 　 其他非流動資產(chǎn) 　 　 　 短期借款 　 　 　 交易性金融負債 　 　 　 應(yīng)付利息 　 　 　 應(yīng)付股利 　 　 　 其他應(yīng)付款 　 　 　 其他流動負債 　 　 　 長期借款 　 　 　 應(yīng)付債券 　

38、　 　 專項應(yīng)付款 　 　 　 預(yù)計負債 　 　 　 遞延所得稅負債 　 　 　 其他非流動負債 　 　 　 實收資本（或股本） 　 　 　 資本公積 　 　 　 盈余公積 　 　 　 未分配利潤 　 注冊會計師在劃分循環(huán)時還應(yīng)注意各循環(huán)之間有一定聯(lián)系，比如籌資與投資循環(huán)同采購與付款循環(huán)（也稱支出循環(huán)）緊密聯(lián)系，存貨與倉儲循環(huán)與其他所有循環(huán)緊密聯(lián)系。 各循環(huán)之間的流轉(zhuǎn)關(guān)系如圖6—2所示。在后面有專章詳細說明各循環(huán)的審計。 在循環(huán)法下，注冊會計師審計各個循環(huán)時，最有效的方法是審計循環(huán)中各類交易及相關(guān)帳戶期末余

39、額的基礎(chǔ)上，合并形成對某類交易及相關(guān)帳戶期末余額的保證水平。在注冊會計師得出報表整體公允表達的結(jié)論之前，必須實現(xiàn)各類交易的審計目標(biāo)和各類帳戶余額的審計目標(biāo)。有關(guān)交易的審計目標(biāo)和有關(guān)余額的審計目標(biāo)盡管有所不同，卻是緊密聯(lián)系的。比如，資產(chǎn)負債表中“應(yīng)收帳款”項目屬銷售與收款循環(huán)，審計時應(yīng)分別測試影響該帳戶的四類交易即銷售、銷售退回、收現(xiàn)及壞帳沖銷等交易和該帳戶的期末余額。圖6—3以應(yīng)收帳款為例說明了帳戶余額同影響余額的交易之間的關(guān)系。 貨幣資金 籌資與投資循環(huán)

40、 銷售與收款循環(huán) 采購與付款循環(huán) 存貨與倉儲循環(huán) 圖6—2 各交易循環(huán)之間的關(guān)系 應(yīng)收帳款 　 　 　 　 期初余額 5000 　 　 賒銷 15000 7000 收現(xiàn) 　 0 銷售退回與折讓 　 0 壞帳沖銷 　 　 　 　 　 期末余額 13000 　 　

41、 圖6—3 帳戶余額與相關(guān)交易的關(guān)系 第四節(jié) 確定具體審計目標(biāo) 一、被審計單位管理層的認(rèn)定 認(rèn)定是指管理層對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達。認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。 管理層在財務(wù)報表上的認(rèn)定有些是明確表達的，有些則是隱含表達的。例如，管理層在資產(chǎn)負債表中列報存貨及其金額，意味著作出了下列明確的認(rèn)定：（1）記錄的存貨是存在的；（2）存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。同時，管理層也作出下列隱含的認(rèn)定：（1）所有應(yīng)當(dāng)記錄

42、的存貨均已記錄；（2）記錄的存貨都由被審計單位擁有。 管理層對財務(wù)報表各組成要素均作出了認(rèn)定，注冊會計師的審計工作就是要確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)。 （一）、與各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定 注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列類別： 1.發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)。 2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄。 3.準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄。 4.截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間。 5.分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。 （二）與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定 注冊會計師對期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列類

43、別： 1.存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的。 2.權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。 3.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄。 4.計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 （三）與列報相關(guān)的認(rèn)定 注冊會計師對列報運用的認(rèn)定通常分為下列類別： 1.發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。 2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括。 3.分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述

44、清楚。 4.準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。 二、具體審計目標(biāo) 注冊會計師了解了認(rèn)定，就很容易確定每個項目的具體審計目標(biāo)，并以此作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。 （一）與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo) 1.發(fā)生：由發(fā)生認(rèn)定推導(dǎo)的審計目標(biāo)是已記錄的交易是真實的。例如，如果沒有發(fā)生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違反了該目標(biāo)。 發(fā)生認(rèn)定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發(fā)生的項目記入財務(wù)報表，它主要與財務(wù)報表組成要素的高估有關(guān)。 2.完整性：由完整性認(rèn)定推導(dǎo)的審計目標(biāo)是已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄。例如，如果發(fā)生了銷售交易，但沒

45、有在銷售日記賬和總賬中記錄，則違反了該目標(biāo)。 發(fā)生和完整性兩者強調(diào)的是相反的關(guān)注點。發(fā)生目標(biāo)針對潛在的高估，而完整性目標(biāo)則針對漏記交易（低估）。 3.準(zhǔn)確性：由準(zhǔn)確性認(rèn)定推導(dǎo)出的審計目標(biāo)是已記錄的交易是按正確金額反映的。例如，如果在銷售交易中，發(fā)出商品的數(shù)量與賬單上的數(shù)量不符，或是開賬單時使用了錯誤的銷售價格，或是賬單中的乘積或加總有誤，或是在銷售日記賬中記錄了錯誤的金額，則違反了該目標(biāo)。 準(zhǔn)確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的銷售交易是不應(yīng)當(dāng)記錄的（如發(fā)出的商品是寄銷商品），則即使發(fā)票金額是準(zhǔn)確計算的，仍違反了發(fā)生目標(biāo)。再如，若已入賬的銷售交易是對正確發(fā)出商品的記錄，但金額

46、計算錯誤，則違反了準(zhǔn)確性目標(biāo)，但沒有違反發(fā)生目標(biāo)。在完整性與準(zhǔn)確性之間也存在同樣的關(guān)系。 4.截止：由截止認(rèn)定推導(dǎo)出的審計目標(biāo)是接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均違反了截止目標(biāo)。 5.分類：由分類認(rèn)定推導(dǎo)出的審計目標(biāo)是被審計單位記錄的交易經(jīng)過適當(dāng)分類。例如，如果將現(xiàn)銷記錄為賒銷，將出售經(jīng)營性固定資產(chǎn)所得的收入記錄為營業(yè)收入，則導(dǎo)致交易分類的錯誤，違反了分類的目標(biāo)。 （二）與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo) 1.存在：由存在認(rèn)定推導(dǎo)的審計目標(biāo)是記錄的金額確實存在。例如，如果不存在某顧客的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款試算平衡表中卻列入了對該顧客的

47、應(yīng)收賬款，則違反了存在性目標(biāo)。 2.權(quán)利和義務(wù)：由權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定推導(dǎo)的審計目標(biāo)是資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務(wù)。例如，將他人寄售商品記入被審計單位的存貨中，違反了權(quán)利的目標(biāo)；將不屬于被審計單位的債務(wù)記入賬內(nèi)，違反了義務(wù)目標(biāo)。 3.完整性：由完整性認(rèn)定推導(dǎo)的審計目標(biāo)是已存在的金額均已記錄。例如，如果存在某顧客的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款試算平衡表中卻沒有列入對該顧客的應(yīng)收賬款，則違反了完整性目標(biāo)。 4.計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 （三）與列報相關(guān)的的審計目標(biāo) 各類交易和賬戶余額的認(rèn)定正確只是為列報正確打

48、下了必要的基礎(chǔ)，財務(wù)報表還可能因被審計單位誤解有關(guān)列報的規(guī)定或舞弊等而產(chǎn)生錯報。另外，還可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財務(wù)報表錯報。因此，即使注冊會計師審計了各類交易和賬戶余額的認(rèn)定，實現(xiàn)了各類交易和賬戶余額的具體審計目標(biāo)，也不意味著獲取了足以對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)對各類交易、賬戶余額及相關(guān)事項在財務(wù)報表中列報的正確性實施審計。 1.發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：將沒有發(fā)生的交易、事項，或與被審計單位無關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中，則違反該目標(biāo)。例如，復(fù)核董事會會議記錄中是否記載了固定資產(chǎn)抵押等事項，詢問管理層固定資產(chǎn)是否被抵押，即是對列

49、報的權(quán)利認(rèn)定的運用。如果抵押固定資產(chǎn)則需要在財務(wù)報表中列報，說明其權(quán)利受到限制。 2.完整性：如果應(yīng)當(dāng)披露的事項沒有包括在財務(wù)報表中，則違反該目標(biāo)。例如，檢查關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易，以驗證其在財務(wù)報表中是否得到充分披露，即是對列報的完整性認(rèn)定的運用。 3.分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚。例如，檢查存貨的主要類別是否已披露，是否將一年內(nèi)到期的長期負債列為流動負債，即是對列報的分類和可理解性認(rèn)定的運用。 4.準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。例如，檢查財務(wù)報表附注是否分別對原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等存貨成本核算方法作了恰當(dāng)說明，即是對列報的準(zhǔn)確

50、性和計價認(rèn)定的運用。 第五節(jié) 審計過程與審計目標(biāo)的實現(xiàn) 一、接受業(yè)務(wù)委托 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解審計業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項、審計對象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。 只有在了解后認(rèn)為符合專業(yè)勝任能力、獨立性和應(yīng)有的關(guān)注等職業(yè)道德要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接：（1）審計對象適當(dāng)；（2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；（3）注冊會計師

51、能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；（4）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；（5）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果審計業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。接受業(yè)務(wù)委階段的主要工作包括：了解和評價審計對象的可審性；決策是否考慮接受委托；商定業(yè)務(wù)約定條款；簽訂審計業(yè)務(wù)約定書等。 二、計劃審計工作 計劃審計工作十分重要，計劃不周不僅會導(dǎo)致盲目實施審計程序，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)，而且還會浪費有限的審計資源，增加不必要的審計

52、成本，影響審計工作的效率。因此，對于任何一項審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在執(zhí)行具體審計程序之前，都必須根據(jù)具體情況指定科學(xué)、合理的計劃，使審計業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。一般來說，計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展的初步業(yè)務(wù)活動；制定總體審計策略；制定具體審計計劃等。計劃審計工作不是審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。 三、實施風(fēng)險評估程序 審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。所謂風(fēng)險評估程序，是指注冊會計師實施的了解被審計單位及其環(huán)境并識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的程序。風(fēng)險

53、評估程序是必要程序，了解被審計單位及其環(huán)境特別是為注冊會計師在許多關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供了重要基礎(chǔ)。了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度。一般來說，實施風(fēng)險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境；識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險（即特別風(fēng)險）以及僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險等。 四、實施控制測試和實質(zhì)性程序 注冊會計師實施風(fēng)險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶?/p>

54、計證據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)實施進一步審計程序，包括實施控制測試 （必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序。因此，注冊會計師評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。 只有存在下列情形之一時，控制測試才是必要的： （1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果； （2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。 注冊

55、會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險。實質(zhì)性程序包括實質(zhì)性分析程序和對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試。 由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，因此，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。 由此可見，風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序是每次財務(wù)報表審計都應(yīng)實施的必要程序，而控制測試則不是。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須通過實施風(fēng)險評估程序、控制測試 （必要時或決定測試時）和實

56、質(zhì)性程序，才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。 五、完成審計工作和編制審計報告 注冊會計師在完成財務(wù)報表所有循環(huán)的進一步審計程序后，還應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定做好審計完成階段的工作，并根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運用專業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。本階段主要工作有：審計期初余額、比較數(shù)據(jù)、期后事項和或有事項；考慮持續(xù)經(jīng)營問題和獲取管理層聲明；匯總審計差異，并提請被審計單位調(diào)整或披露；復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表；與管理層和治理層溝通；評價審計證據(jù)，形成審計意見；編制審計報告等。 第六節(jié) 審計業(yè)務(wù)約定書 一、 審計業(yè)務(wù)約定書的定義和作用 （一）審計業(yè)

57、務(wù)約定書的定義 審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。 審計業(yè)務(wù)約定書的含義可從以下幾方面加以理解： （l）簽約主體通常是會計師事務(wù)所和被審計單位，但也存在委托人與被審計單位不是同一方的情形，在這種情形下，簽約主體通常還包括委托人； （2）約定內(nèi)容主要涉及審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方責(zé)任以及報告的格式； （3）文件性質(zhì)屬于書面協(xié)議，具有委托合同的性質(zhì)，一經(jīng)有關(guān)簽約主體簽字或蓋章，在各簽約主體之間即具有法律約束力。 簽訂審計業(yè)務(wù)約定書有助于注冊會計師更好地計

58、劃審計工作，明確注冊會計師和委托人（通常即為被審計單位）各自的責(zé)任，避免在審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)和范圍等方面產(chǎn)生誤解，維護雙方的合法權(quán)益。 審計業(yè)務(wù)約定書一方面可以作為簽約各方檢查審計工作完成情況的依據(jù)；另一方面，當(dāng)涉及法律訴訟時，審計業(yè)務(wù)約定書又是區(qū)分簽約各方責(zé)任的主要依據(jù)。 （二）審計業(yè)務(wù)約定書的作用 會計師事務(wù)所承接任何審計業(yè)務(wù)，都應(yīng)與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。為了規(guī)范審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂工作，財政部發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書》。該準(zhǔn)則要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計業(yè)務(wù)開始前，初步了解被審計單位的基本情況，評價自身獨立性和專業(yè)勝任能力，初步評估審計風(fēng)險，以

59、確定是否接受業(yè)務(wù)委托。如果接受委托，應(yīng)當(dāng)與被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見，并簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，以避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。需要說明的是，這里的注冊會計師是指與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的會計師事務(wù)所。 如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進行充分溝通，并達成一致意見。 總體來講，無論是連續(xù)審計還是首次接受審計委托，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)考慮下列主要事項，以確定保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的結(jié)論是恰當(dāng)?shù)? （1）被審計單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信； （2）項目組是否具備執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能

60、力以及必要的時間和資源； （3）會計師事務(wù)所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。 審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)有約定各方簽字或蓋章認(rèn)可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約束力。 簽署審計業(yè)務(wù)約定書的目的是為了明確約定各方的權(quán)利和責(zé)任義務(wù)，促使各方遵守約定事項并加強合作，保護簽約各方的正當(dāng)利益。審計業(yè)務(wù)約定書主要有以下作用： 第一，可增進會計計事務(wù)所與被審計單位之間的相互了解，尤其使被審計單位了解注冊會計師的審計責(zé)任及需要提供的協(xié)助和合作； 第二，可作為被審計單位評價審計業(yè)務(wù)完成情況，及會計計事務(wù)所檢查被審計單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)； 第三，出現(xiàn)法律訴訟時，是確定簽約各

61、方應(yīng)負責(zé)任的重要證據(jù)。 二、簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作 會計師事務(wù)所在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前，應(yīng)指派注冊會計師對被審計單位的基本情況進行了解，并就審計業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款特別是委托目的、審計范圍、審計收費、被審計單位應(yīng)提供的資料和信息以及必要工作條件與協(xié)助等進行充分溝通，并達成一致意見。 （一）明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍 會計師事務(wù)所在和委托人簽約前，首要的工作是使雙方對審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍取得一致的看法。審計業(yè)務(wù)一般有年度財務(wù)報表審計、專項審計和中期審計等。如果注冊會計師的審計范圍受到限制，注冊會計師就無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也就無法對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表

62、意見。 （二）初步了解被審計單位的基本情況 注冊會計師了解被審計單位基本情況，不僅有助于確定是否接受業(yè)務(wù)委托，還還有利于計劃和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。 注冊會計師應(yīng)了解的被審計單位的基本情況，包括：（1）業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；（2）經(jīng)營情況和經(jīng)營風(fēng)險；（3）以前年度接受審計的情況；（4）財務(wù)會計機構(gòu)和工作組織；（5）其他與簽定審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項。 （三）會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力 會計師事務(wù)所評價的內(nèi)容主要包括：一是執(zhí)行審計的能力（確定審計小組的關(guān)鍵人員、考慮在審計過程中向外界專家尋求協(xié)助的需要和具有必要的時間）；二是能否保持獨立性；三是保持應(yīng)有關(guān)注的能力。如果會計師事務(wù)所不具備

63、專業(yè)勝任能力，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。 （四）商定審計收費 審計收費可采用計件收費和計時收費兩種基本方式。在計時收費方式下確定收費時，會計師事務(wù)所評價應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值：（1）專業(yè)服務(wù)的難度和風(fēng)險以及所需的知識和技能；（2）所需專業(yè)人員的數(shù)量、水平和經(jīng)驗；（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，通常以合理估計每一專業(yè)人員審計工時和適當(dāng)?shù)男r費用率為基礎(chǔ)計算收費。 （五）明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作 在注冊會計師實施現(xiàn)審計之前，被審計單位應(yīng)將所有相關(guān)的會計資料和其他文件準(zhǔn)備齊全。在

64、審計過程中，被審計單位的財會人員及相關(guān)人員應(yīng)對注冊會計師的詢問給予解釋，并在適當(dāng)情況下為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助，如代編某些工作底稿等。 三、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容 會計師事務(wù)所就上述事項與被審計單位協(xié)商一致后，即可指派人員起草審計業(yè)務(wù)約定書。起草完畢的審計業(yè)務(wù)約定書一式兩份，應(yīng)由雙方法人代表或授權(quán)代表簽署，并加蓋雙方單位印章。任何方如需修改、補充約定書，均應(yīng)以適當(dāng)方式獲得對方的確認(rèn)。審計業(yè)務(wù)約定書在審計約定事項完成后，歸入審計業(yè)務(wù)檔案。 （一）審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款 審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應(yīng)當(dāng)包括下列主要方面： 1.財務(wù)報表審計的目標(biāo)

65、。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。 2.管理層對財務(wù)報表的責(zé)任。在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。 3.管理層編制財務(wù)報表采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。 4.審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）。審計范圍是指為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤汀? 5.執(zhí)行審計工作的安

66、排，包括出具審計報告的時間要求。 6.審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式。 7.由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 8.管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助。 9.注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。 10.管理層對其作出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認(rèn)。 11.注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 12.審計收費，包括收費的計算基礎(chǔ)和收費安排。在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書前、注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人商定審計收費。在確定收費時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：審計服務(wù)所需的知識和技能；所需專業(yè)人員的數(shù)量、水平和經(jīng)驗；每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；提供審計服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任；各地有關(guān)審計收費標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。 13.違約責(zé)任。 14.解決爭議的方法。 15.簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。 上述條款都是審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款。之所以將這些條款作為審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款，主要是由于審計工作專業(yè)性強，而委托人可能混淆被審計單位