【經(jīng)濟(jì)課件】6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第6章審計(jì)目標(biāo)

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1、第六章 審計(jì)目標(biāo) 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo) 一、 審計(jì)總目標(biāo)的演變 審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地回最終結(jié)果，它包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展主要經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)三個(gè)階段。審計(jì)總目標(biāo)也隨之有所變化。 在詳細(xì)審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)通過對(duì)被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)記錄的逐一審查，判定有無錯(cuò)誤和舞弊行為。查錯(cuò)防弊是此階段的審計(jì)目標(biāo)。 在資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)通過對(duì)被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表所有項(xiàng)目余額的真實(shí)性、可靠性進(jìn)行審查，

2、判斷其財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，審計(jì)目標(biāo)是對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證，查錯(cuò)防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展為公證性。 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判定被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，提出改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的意見。在此階段，審計(jì)目標(biāo)不再限于查錯(cuò)防弊和歷史財(cái)務(wù)信息公證，而是向管理領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。此階段審計(jì)工作已比較有規(guī)律，且形成了一套較完整的理論和方法。 盡管審計(jì)總目標(biāo)發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要職責(zé)之一卻始終是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是與審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)從某種意

3、義上講都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的延伸和發(fā)展。 二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo) 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)，各國(guó)的表述略有不同。比如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《審計(jì)準(zhǔn)則說明書第1號(hào)》指出：“獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。”英國(guó)《1985年公司法》要求，審計(jì)目標(biāo)是在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否給出真實(shí)與公允觀念和遵守公司法發(fā)表意見。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中指出，“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見，發(fā)表意見的用詞即可以是‘給出真實(shí)與

4、公允觀念’，也可以是‘在所有重大方面，公允反映’，這兩種用詞等效”。 （一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見： （1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制； （2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 （二）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性 在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容： （l）選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)汁準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)

5、計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況； （2）管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理； （3）財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性； （4）財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。 （三）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性 在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出公允反映時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容： （l）經(jīng)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致； （2）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理； （3）財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 （四）審計(jì)意見的作用及其局限性 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

6、屬于鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。由于審計(jì)存在固有限制，審計(jì)工作不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供絕對(duì)保證。審計(jì)存在的固有限制將在本指南第六章詳細(xì)說明。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位未來生存能力或管理層的經(jīng)營(yíng)效率、經(jīng)營(yíng)效果作出某種判斷，但審計(jì)意見本身并不是對(duì)被審計(jì)單位未來生存能力或管理層經(jīng)營(yíng)效率、經(jīng)營(yíng)效果提供的保證。 （五）目標(biāo)的導(dǎo)向作用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，它界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)

7、間和范圍，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)表審計(jì)意見。例如，既然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以只關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的內(nèi)部控制，而不對(duì)內(nèi)部控制本身發(fā)表鑒證意見。同樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，是因?yàn)檫@些行為影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是對(duì)被審計(jì)單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。 （六）財(cái)務(wù)報(bào)表使用者希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見的原因 財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者之所以希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見，主要有以下四方面的原因： 第一，利益沖突。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者往往有著各自的利益，且這種利益與被審計(jì)單位管理層的利益大不相同。出于對(duì)自身

8、利益的關(guān)心，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)表。為此，他們往往向外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求鑒證服務(wù)。 第二，重大性。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要信息來源，在有些情況下，還是唯一的信息來源。在進(jìn)行投資、貸款和其他決策時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者期望財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息十分翔實(shí)、豐富，并且期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。 第三，復(fù)雜性。由于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制日趨復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者因缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)而難以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量做出評(píng)估，所以他們要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量進(jìn)行鑒證。 第四，間接性。絕大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者都遠(yuǎn)離客戶，這

9、種地域的限制導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不可能接觸到編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄，即使使用者可以獲得會(huì)計(jì)記錄并對(duì)其進(jìn)行審查，也往往由于時(shí)間和成本的限制，而無法對(duì)會(huì)計(jì)記錄做有意義的審查。在這種情況下，使用者有兩種選擇，一是相信這些會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；二是依賴第三者鑒證報(bào)表。顯然，使用者喜歡選擇第二種方式。 第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任，不能相互混淆和替代。明確劃分責(zé)任，不僅有助于被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真履行各自的責(zé)任，為財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告的使用者提供有用的經(jīng)濟(jì)決策信息，還有利于保護(hù)相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。 一、被審計(jì)單位管理層和治

10、理層的責(zé)任 企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理并承擔(dān)受托責(zé)任。管理層通過編制財(cái)務(wù)報(bào)表反映受托責(zé)任的履行情況。為了借助公司內(nèi)部之間的權(quán)力平衡和制約關(guān)系保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)往往要求治理層①對(duì)管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程實(shí)施有效的監(jiān)督。 在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會(huì)計(jì)工作的行為人，對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)有直接責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第二十一條規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。《中華人民共和國(guó)公司法》第一百七十

11、一條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。 因此，在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。 管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任具體包括： 1．選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的，選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。就會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)而言，民間非營(yíng)利組織適合采用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，事業(yè)單位通常適合采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，而企業(yè)根據(jù)規(guī)模或行業(yè)性質(zhì)，分別適合采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企

12、業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。 按照編制目的，財(cái)務(wù)報(bào)表可分為通用目的和特殊目的兩種報(bào)表。前者是為了滿足范圍廣泛的使用者的共同信息需要，如為公布目的而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；后者是為了滿足特定信息使用者的信息需要。相應(yīng)地，編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也有所不同。 2．選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 3．根據(jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，如

13、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值、應(yīng)收賬款的可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值以及預(yù)計(jì)負(fù)債的金額等。管理層有責(zé)任根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況、作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。 為了履行編制財(cái)務(wù)報(bào)表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。 二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)

14、證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論、發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。 三、兩種責(zé)任不能相互取代 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職。法律法規(guī)要求管理層和治理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。同時(shí)，在某些方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層之間可能存在信息不對(duì)稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對(duì)企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，因此管理層和治理層理應(yīng)對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。盡管在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能向管理層和治理層

15、提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍然對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，并通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。 如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表己經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一事實(shí)而減輕管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。 四、幾個(gè)重要概念 （一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則 1、遵守職業(yè)道德規(guī)范 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是誠(chéng)信行業(yè)，整個(gè)社會(huì)對(duì)行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)精神、職業(yè)技能、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)作風(fēng)的期望很高。制定并

16、遵循一套行業(yè)職業(yè)道德規(guī)范，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師維護(hù)行業(yè)形象、取信于社會(huì)公眾的基礎(chǔ)。 目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范主要為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 其中，應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對(duì)其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。具體到審計(jì)服務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，獲取和客觀評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。 2、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控

17、制準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（1）保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。 目前，財(cái)政部已發(fā)布兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)―業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)―歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》。前者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括歷史財(cái)務(wù)信

18、息審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所的質(zhì)量控制制度。在執(zhí)行某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)同時(shí)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定的審計(jì)質(zhì)量控制程序。 3、遵守審計(jì)準(zhǔn)則 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。 審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一審計(jì)領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達(dá)到的目標(biāo)和核心要求、為達(dá)到這一目標(biāo)所要實(shí)施的必要審計(jì)程序作出了明確規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以保證審計(jì)

19、工作質(zhì)量、維護(hù)社會(huì)公眾利益，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。 為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。 （二）財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍 1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍的含義 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍是指為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。恰當(dāng)?shù)?/p>

20、審計(jì)程序是指審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹? （1）審計(jì)程序的性質(zhì)是指審計(jì)程序的目的和類型。審計(jì)程序的目的包括： ①通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； ②通過實(shí)施控制測(cè)試，確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性； ③通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。 審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。 （2）審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或指審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。 （3）審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。 審計(jì)范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計(jì)單位施加的限制，注冊(cè)會(huì)

21、計(jì)師未能實(shí)施其根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 需要特別強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)準(zhǔn)則中的“審計(jì)范圍”并不是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的哪一年（年度）的財(cái)務(wù)報(bào)表，也不是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的哪一張財(cái)務(wù)報(bào)表。 2、確定審計(jì)范圍的依據(jù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計(jì)范圍。審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任和所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)的同時(shí)、還規(guī)定了為履行責(zé)任和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所須實(shí)施的審計(jì)程序。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，

22、無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。同時(shí)，該準(zhǔn)則還對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行這一職責(zé)規(guī)定了必要的審計(jì)程序，如第三十條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過詢問、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素、分析程序、考慮其他信息等獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。 審計(jì)中的職業(yè)判斷是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在備選方案中作出決策。被審計(jì)單位的具體情況千差萬別，審計(jì)準(zhǔn)則不可能針對(duì)所有可能遇到的情況規(guī)定對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序。因此，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見時(shí)，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計(jì)就成為簡(jiǎn)單機(jī)械

23、地執(zhí)行審計(jì)程序的過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，除需要考慮審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的審計(jì)程序外，還需要根據(jù)職業(yè)判斷實(shí)施為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而需要執(zhí)行的其他審計(jì)程序。 因此，在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只遵守部分審計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的所有審計(jì)準(zhǔn)則。 （三）職業(yè)懷疑態(tài)度 1、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。 職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)管理

24、層是不誠(chéng)信的，但是也不能假設(shè)管理層的誠(chéng)信毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑證據(jù)“說話”。 職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進(jìn)行詢問和實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能因輕信管理層和治理層的誠(chéng)信而滿足于說服力不夠的審計(jì)證據(jù)。相應(yīng)地，為得出審計(jì)結(jié)論、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)使用管理層聲明替代應(yīng)當(dāng)獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅憑管理層聲明，而對(duì)重要的應(yīng)收賬款不進(jìn)行函證就得出應(yīng)收賬款余額存在的結(jié)論。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮，發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來源獲

25、取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，可能表明其中某項(xiàng)或某幾項(xiàng)審計(jì)證據(jù)不可靠，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果管理層的某項(xiàng)聲明與其他審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮管理層作出的其他聲明的可靠性。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果在審計(jì)過程中識(shí)別出異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍? 2、保持職業(yè)懷疑態(tài)度 在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)

26、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。 在整個(gè)審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。它有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師疏忽異常情況的風(fēng)險(xiǎn)，有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評(píng)價(jià)由此得出的結(jié)論時(shí)采用錯(cuò)誤假設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免根據(jù)有限的測(cè)試范圍過度推斷總體實(shí)際情況。 （四）合理保證 1、合理保證的含義與要求 合理保證與絕對(duì)保證是一個(gè)相對(duì)應(yīng)的概念。絕對(duì)保證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供百分之百的保證。合理保證要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見，它提供的

27、是一種高水平但非百分之百的保證。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)（無論該錯(cuò)報(bào)是由錯(cuò)誤引起，還是由舞弊引起的）獲取合理保證。合理保證與整個(gè)審計(jì)過程相關(guān)。 2、為什么是合理保證 由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。導(dǎo)致固有限制的因素主要包括下列內(nèi)容。 （1）選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用 隨著被審計(jì)單位規(guī)模的不斷擴(kuò)大，在現(xiàn)代審計(jì)中，基于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的需要和成本效益原則的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)每筆交易和每個(gè)明細(xì)賬戶進(jìn)行徹底、詳細(xì)的檢查，而不得不采用選擇性測(cè)試的方法。既然是選擇性

28、測(cè)試，就存在這樣的風(fēng)險(xiǎn)：根據(jù)選出的測(cè)試項(xiàng)目得出的結(jié)論，并不能代表根據(jù)所有測(cè)試項(xiàng)目得出的結(jié)論。 （2）內(nèi)部控制的固有局限性 無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證，還因?yàn)閮?nèi)部控制存在下列固有局限性： ①在決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤或由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效； ②可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通，或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避。 （3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的 由于受到成本效益原則和審計(jì)性質(zhì)的限制，審計(jì)過程中獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)支持審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見雖有說服力，但很難做到法院審理刑事案件中所要求的鐵證如山。例如，對(duì)應(yīng)收賬款期

29、末余額存在性認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制，對(duì)形成應(yīng)收賬款余額的銷售交易和收款交易的細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，并根據(jù)這些程序的結(jié)果確定和實(shí)施函證程序。這些程序雖然都能為應(yīng)收賬款是否存在提供部分審計(jì)證據(jù)，并且將所提供的證據(jù)綜合起來考慮能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信所得出的審計(jì)結(jié)論是合理的，但很難使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠百分之百地證明應(yīng)收賬款期末余額存在性沒有重大錯(cuò)報(bào)。 就函證程序而言，雖然函證提供的證據(jù)相對(duì)比較可靠，但還受到被詢證者是否認(rèn)真對(duì)待詢證函、是否能夠保持獨(dú)立性和客觀性、是否熟悉所函證事項(xiàng)等諸多因素的影響。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)要考慮這些因素，但是很難百分之百地保

30、證函證結(jié)果的可靠性。 （4）為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷 審計(jì)過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論的過程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性。 （5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力 某些交易和事項(xiàng)，如關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性、管理層持有資產(chǎn)的意圖等，由于其固有的局限性會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)的說服力。在此情形下、除非出現(xiàn)下列兩種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為，相關(guān)準(zhǔn)則要求的審計(jì)程序提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)： ①出現(xiàn)了異常情形，使發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)超出了常規(guī)預(yù)期； ②出現(xiàn)

31、了重大錯(cuò)報(bào)已經(jīng)發(fā)生的跡象。 基于上述因素的考慮，審計(jì)工作不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保。 第三節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表循環(huán) 一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的循環(huán)法 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的組織方式大致有兩種：一是對(duì)報(bào)表的每個(gè)帳戶余額單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)，此法稱為帳戶法（account approach）。此法下對(duì)審計(jì)工作“分塊”（segmenting）通常使工作效率低下，因?yàn)樵摲▽⒕o密聯(lián)系的相關(guān)帳戶（如存貨與產(chǎn)品銷售成本）人為分割開，從而會(huì)造成整個(gè)審計(jì)工作的脫節(jié)和重復(fù)。二是將財(cái)務(wù)報(bào)表分成幾大塊進(jìn)行審計(jì)，即把緊密聯(lián)系的交易種類（含事項(xiàng)，下同）和帳戶余額歸入同一塊中，此法稱為循環(huán)法（cycle approach）

32、。比如，銷售、銷售退回、收現(xiàn)及壞帳沖銷是導(dǎo)致應(yīng)收帳款增減的四種交易，把這四種交易及應(yīng)收帳款劃入“銷售與收款循環(huán)”進(jìn)行審計(jì)。循環(huán)法不僅使審計(jì)工作更便于管理，而且有助于更好地對(duì)審計(jì)小組的不同成員分派任務(wù)。通過考察交易被記錄于各種記帳憑證乃至匯總到總帳和財(cái)務(wù)報(bào)表的方式，可以發(fā)現(xiàn)使用循環(huán)法具有邏輯合理性，圖6—1例示了某些交易的會(huì)計(jì)處理過程。實(shí)際上，循環(huán)法是將記錄于不同記帳憑證中的交易同這些交易所影響的總帳余額合并起來考慮，以便有效地安排審計(jì)工作。 交易 記帳憑證 帳簿、試算平衡表和財(cái)務(wù)報(bào)表

33、銷售 收款記帳憑證 收現(xiàn) 付款記帳憑證 總帳和明細(xì)帳、日記帳 商品和服務(wù)的取得 轉(zhuǎn)帳記帳憑證 付現(xiàn) 試算平衡表 員工服務(wù)與工薪支付 分?jǐn)偤驼{(diào)整 財(cái)務(wù)報(bào)表 圖6—1

34、 交易從記帳憑證至財(cái)務(wù)報(bào)表的信息流程 二、循環(huán)的劃分及其相互關(guān)系 不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同，因此可將其財(cái)務(wù)報(bào)表分為不同的循環(huán)，即使是同一企業(yè)，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能有不同的循環(huán)劃分方法。假定某公司是制造性企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其200年度財(cái)務(wù)報(bào)表劃分為四個(gè)循環(huán)：銷售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)，如表6—1所示。 表6—1 公司循環(huán)劃分表 循環(huán) 各循環(huán)包括的計(jì)帳憑證的主要種類 各循環(huán)包括的總帳項(xiàng)目舉例 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 利潤(rùn)表項(xiàng)目 銷售與收款循環(huán) 收款、轉(zhuǎn)帳 應(yīng)收票據(jù) 營(yíng)業(yè)收入 　 　 應(yīng)收賬款 營(yíng)業(yè)稅金及附加 　 　

35、 長(zhǎng)期應(yīng)收款 銷售費(fèi)用 　 　 預(yù)收賬款 　 　 　 應(yīng)交稅費(fèi) 　 采購(gòu)與付款循環(huán) 付款、轉(zhuǎn)帳 預(yù)付賬款 管理費(fèi)用 　 　 固定資產(chǎn) 　 　 　 在建工程 　 　 　 工程物資 　 　 　 固定資產(chǎn)清理 　 　 　 無形資產(chǎn) 　 　 　 研發(fā)支出 　 　 　 商譽(yù) 　 　 　 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 　 　 　 應(yīng)付票據(jù) 　 　 　 應(yīng)付賬款 　 　 　 長(zhǎng)期應(yīng)付款 　 存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán) 轉(zhuǎn)帳、付款 存貨（包括 營(yíng)業(yè)成本 　 　 材料采購(gòu) 　 　 　 在途物資 　

36、　 　 原材料 　 　 　 材料成本差異 　 　 　 庫(kù)存商品 　 　 　 發(fā)出商品 　 　 　 商品進(jìn)銷差價(jià) 　 　 　 委托加工物資 　 　 　 委托代銷商品 　 　 　 受托代銷商品 　 　 　 周轉(zhuǎn)材料 　 　 　 生產(chǎn)成本 　 　 　 制造費(fèi)用 　 　 　 勞務(wù)成本 　 　 　 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　 　 　 受托代銷商品款等） 　 　 　 應(yīng)付職工薪酬 　 籌資與投資循環(huán) 轉(zhuǎn)帳、收款、付款 交易性金融資產(chǎn) 財(cái)務(wù)費(fèi)用 　 　 應(yīng)收股利 資產(chǎn)減值損失 　

37、　 應(yīng)收利息 公允價(jià)值變動(dòng)損益 　 　 其他應(yīng)收款 投資收益 　 　 其他流動(dòng)資產(chǎn) 營(yíng)業(yè)外收入 　 　 可供出售金融資產(chǎn) 營(yíng)業(yè)外支出 　 　 持有至到期投資 所得稅費(fèi)用 　 　 長(zhǎng)期股權(quán)投資 　 　 　 投資性房地產(chǎn) 　 　 　 遞延所得稅資產(chǎn) 　 　 　 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 　 　 　 短期借款 　 　 　 交易性金融負(fù)債 　 　 　 應(yīng)付利息 　 　 　 應(yīng)付股利 　 　 　 其他應(yīng)付款 　 　 　 其他流動(dòng)負(fù)債 　 　 　 長(zhǎng)期借款 　 　 　 應(yīng)付債券 　

38、　 　 專項(xiàng)應(yīng)付款 　 　 　 預(yù)計(jì)負(fù)債 　 　 　 遞延所得稅負(fù)債 　 　 　 其他非流動(dòng)負(fù)債 　 　 　 實(shí)收資本（或股本） 　 　 　 資本公積 　 　 　 盈余公積 　 　 　 未分配利潤(rùn) 　 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在劃分循環(huán)時(shí)還應(yīng)注意各循環(huán)之間有一定聯(lián)系，比如籌資與投資循環(huán)同采購(gòu)與付款循環(huán)（也稱支出循環(huán)）緊密聯(lián)系，存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)與其他所有循環(huán)緊密聯(lián)系。 各循環(huán)之間的流轉(zhuǎn)關(guān)系如圖6—2所示。在后面有專章詳細(xì)說明各循環(huán)的審計(jì)。 在循環(huán)法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)各個(gè)循環(huán)時(shí)，最有效的方法是審計(jì)循環(huán)中各類交易及相關(guān)帳戶期末余

39、額的基礎(chǔ)上，合并形成對(duì)某類交易及相關(guān)帳戶期末余額的保證水平。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出報(bào)表整體公允表達(dá)的結(jié)論之前，必須實(shí)現(xiàn)各類交易的審計(jì)目標(biāo)和各類帳戶余額的審計(jì)目標(biāo)。有關(guān)交易的審計(jì)目標(biāo)和有關(guān)余額的審計(jì)目標(biāo)盡管有所不同，卻是緊密聯(lián)系的。比如，資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收帳款”項(xiàng)目屬銷售與收款循環(huán)，審計(jì)時(shí)應(yīng)分別測(cè)試影響該帳戶的四類交易即銷售、銷售退回、收現(xiàn)及壞帳沖銷等交易和該帳戶的期末余額。圖6—3以應(yīng)收帳款為例說明了帳戶余額同影響余額的交易之間的關(guān)系。 貨幣資金 籌資與投資循環(huán)

40、 銷售與收款循環(huán) 采購(gòu)與付款循環(huán) 存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán) 圖6—2 各交易循環(huán)之間的關(guān)系 應(yīng)收帳款 　 　 　 　 期初余額 5000 　 　 賒銷 15000 7000 收現(xiàn) 　 0 銷售退回與折讓 　 0 壞帳沖銷 　 　 　 　 　 期末余額 13000 　 　

41、 圖6—3 帳戶余額與相關(guān)交易的關(guān)系 第四節(jié) 確定具體審計(jì)目標(biāo) 一、被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定 認(rèn)定是指管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)作出的明確或隱含的表達(dá)。認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。 管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表上的認(rèn)定有些是明確表達(dá)的，有些則是隱含表達(dá)的。例如，管理層在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)存貨及其金額，意味著作出了下列明確的認(rèn)定：（1）記錄的存貨是存在的；（2）存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。同時(shí)，管理層也作出下列隱含的認(rèn)定：（1）所有應(yīng)當(dāng)記錄

42、的存貨均已記錄；（2）記錄的存貨都由被審計(jì)單位擁有。 管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成要素均作出了認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作就是要確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)。 （一）、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列類別： 1.發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)。 2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄。 3.準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄。 4.截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。 5.分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。 （二）與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列類

43、別： 1.存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的。 2.權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。 3.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄。 4.計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 （三）與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)列報(bào)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列類別： 1.發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)。 2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括。 3.分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述

44、清楚。 4.準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。 二、具體審計(jì)目標(biāo) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解了認(rèn)定，就很容易確定每個(gè)項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，并以此作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。 （一）與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo) 1.發(fā)生：由發(fā)生認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是已記錄的交易是真實(shí)的。例如，如果沒有發(fā)生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違反了該目標(biāo)。 發(fā)生認(rèn)定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發(fā)生的項(xiàng)目記入財(cái)務(wù)報(bào)表，它主要與財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的高估有關(guān)。 2.完整性：由完整性認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是已發(fā)生的交易確實(shí)已經(jīng)記錄。例如，如果發(fā)生了銷售交易，但沒

45、有在銷售日記賬和總賬中記錄，則違反了該目標(biāo)。 發(fā)生和完整性兩者強(qiáng)調(diào)的是相反的關(guān)注點(diǎn)。發(fā)生目標(biāo)針對(duì)潛在的高估，而完整性目標(biāo)則針對(duì)漏記交易（低估）。 3.準(zhǔn)確性：由準(zhǔn)確性認(rèn)定推導(dǎo)出的審計(jì)目標(biāo)是已記錄的交易是按正確金額反映的。例如，如果在銷售交易中，發(fā)出商品的數(shù)量與賬單上的數(shù)量不符，或是開賬單時(shí)使用了錯(cuò)誤的銷售價(jià)格，或是賬單中的乘積或加總有誤，或是在銷售日記賬中記錄了錯(cuò)誤的金額，則違反了該目標(biāo)。 準(zhǔn)確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的銷售交易是不應(yīng)當(dāng)記錄的（如發(fā)出的商品是寄銷商品），則即使發(fā)票金額是準(zhǔn)確計(jì)算的，仍違反了發(fā)生目標(biāo)。再如，若已入賬的銷售交易是對(duì)正確發(fā)出商品的記錄，但金額

46、計(jì)算錯(cuò)誤，則違反了準(zhǔn)確性目標(biāo)，但沒有違反發(fā)生目標(biāo)。在完整性與準(zhǔn)確性之間也存在同樣的關(guān)系。 4.截止：由截止認(rèn)定推導(dǎo)出的審計(jì)目標(biāo)是接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均違反了截止目標(biāo)。 5.分類：由分類認(rèn)定推導(dǎo)出的審計(jì)目標(biāo)是被審計(jì)單位記錄的交易經(jīng)過適當(dāng)分類。例如，如果將現(xiàn)銷記錄為賒銷，將出售經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)所得的收入記錄為營(yíng)業(yè)收入，則導(dǎo)致交易分類的錯(cuò)誤，違反了分類的目標(biāo)。 （二）與期末賬戶余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo) 1.存在：由存在認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是記錄的金額確實(shí)存在。例如，如果不存在某顧客的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款試算平衡表中卻列入了對(duì)該顧客的

47、應(yīng)收賬款，則違反了存在性目標(biāo)。 2.權(quán)利和義務(wù)：由權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是資產(chǎn)歸屬于被審計(jì)單位，負(fù)債屬于被審計(jì)單位的義務(wù)。例如，將他人寄售商品記入被審計(jì)單位的存貨中，違反了權(quán)利的目標(biāo)；將不屬于被審計(jì)單位的債務(wù)記入賬內(nèi)，違反了義務(wù)目標(biāo)。 3.完整性：由完整性認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是已存在的金額均已記錄。例如，如果存在某顧客的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款試算平衡表中卻沒有列入對(duì)該顧客的應(yīng)收賬款，則違反了完整性目標(biāo)。 4.計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 （三）與列報(bào)相關(guān)的的審計(jì)目標(biāo) 各類交易和賬戶余額的認(rèn)定正確只是為列報(bào)正確打

48、下了必要的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表還可能因被審計(jì)單位誤解有關(guān)列報(bào)的規(guī)定或舞弊等而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)。另外，還可能因被審計(jì)單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。因此，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)了各類交易和賬戶余額的認(rèn)定，實(shí)現(xiàn)了各類交易和賬戶余額的具體審計(jì)目標(biāo)，也不意味著獲取了足以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對(duì)各類交易、賬戶余額及相關(guān)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的正確性實(shí)施審計(jì)。 1.發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：將沒有發(fā)生的交易、事項(xiàng)，或與被審計(jì)單位無關(guān)的交易和事項(xiàng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，則違反該目標(biāo)。例如，復(fù)核董事會(huì)會(huì)議記錄中是否記載了固定資產(chǎn)抵押等事項(xiàng)，詢問管理層固定資產(chǎn)是否被抵押，即是對(duì)列

49、報(bào)的權(quán)利認(rèn)定的運(yùn)用。如果抵押固定資產(chǎn)則需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)，說明其權(quán)利受到限制。 2.完整性：如果應(yīng)當(dāng)披露的事項(xiàng)沒有包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，則違反該目標(biāo)。例如，檢查關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易，以驗(yàn)證其在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否得到充分披露，即是對(duì)列報(bào)的完整性認(rèn)定的運(yùn)用。 3.分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚。例如，檢查存貨的主要類別是否已披露，是否將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列為流動(dòng)負(fù)債，即是對(duì)列報(bào)的分類和可理解性認(rèn)定的運(yùn)用。 4.準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。例如，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表附注是否分別對(duì)原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等存貨成本核算方法作了恰當(dāng)說明，即是對(duì)列報(bào)的準(zhǔn)確

50、性和計(jì)價(jià)認(rèn)定的運(yùn)用。 第五節(jié) 審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn) 一、接受業(yè)務(wù)委托 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解審計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、審計(jì)對(duì)象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例等其他事項(xiàng)。 只有在了解后認(rèn)為符合專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性和應(yīng)有的關(guān)注等職業(yè)道德要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為審計(jì)業(yè)務(wù)予以承接：（1）審計(jì)對(duì)象適當(dāng)；（2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師

51、能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論以書面報(bào)告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；（5）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果審計(jì)業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字和審計(jì)對(duì)象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。接受業(yè)務(wù)委階段的主要工作包括：了解和評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象的可審性；決策是否考慮接受委托；商定業(yè)務(wù)約定條款；簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書等。 二、計(jì)劃審計(jì)工作 計(jì)劃審計(jì)工作十分重要，計(jì)劃不周不僅會(huì)導(dǎo)致盲目實(shí)施審計(jì)程序，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且還會(huì)浪費(fèi)有限的審計(jì)資源，增加不必要的審計(jì)

52、成本，影響審計(jì)工作的效率。因此，對(duì)于任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體審計(jì)程序之前，都必須根據(jù)具體情況指定科學(xué)、合理的計(jì)劃，使審計(jì)業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。一般來說，計(jì)劃審計(jì)工作主要包括：在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時(shí)開展的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；制定總體審計(jì)策略；制定具體審計(jì)計(jì)劃等。計(jì)劃審計(jì)工作不是審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。 三、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。所謂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序。風(fēng)險(xiǎn)

53、評(píng)估程序是必要程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境特別是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在許多關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供了重要基礎(chǔ)。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的程度。一般來說，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要工作包括：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括確定需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（即特別風(fēng)險(xiǎn)）以及僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。 四、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本身并不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶?/p>

54、計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測(cè)試 （必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí)）和實(shí)質(zhì)性程序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。 只有存在下列情形之一時(shí)，控制測(cè)試才是必要的： （1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試以支持評(píng)估結(jié)果； （2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 注冊(cè)

55、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性程序包括實(shí)質(zhì)性分析程序和對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，因此，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 由此可見，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序是每次財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都應(yīng)實(shí)施的必要程序，而控制測(cè)試則不是。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試 （必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí)）和實(shí)

56、質(zhì)性程序，才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。 五、完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成財(cái)務(wù)報(bào)表所有循環(huán)的進(jìn)一步審計(jì)程序后，還應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做好審計(jì)完成階段的工作，并根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。本階段主要工作有：審計(jì)期初余額、比較數(shù)據(jù)、期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)；考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題和獲取管理層聲明；匯總審計(jì)差異，并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或披露；復(fù)核審計(jì)工作底稿和財(cái)務(wù)報(bào)表；與管理層和治理層溝通；評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見；編制審計(jì)報(bào)告等。 第六節(jié) 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 一、 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的定義和作用 （一）審計(jì)業(yè)

57、務(wù)約定書的定義 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告的格式等事項(xiàng)的書面協(xié)議。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的含義可從以下幾方面加以理解： （l）簽約主體通常是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位，但也存在委托人與被審計(jì)單位不是同一方的情形，在這種情形下，簽約主體通常還包括委托人； （2）約定內(nèi)容主要涉及審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方責(zé)任以及報(bào)告的格式； （3）文件性質(zhì)屬于書面協(xié)議，具有委托合同的性質(zhì)，一經(jīng)有關(guān)簽約主體簽字或蓋章，在各簽約主體之間即具有法律約束力。 簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地計(jì)

58、劃審計(jì)工作，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人（通常即為被審計(jì)單位）各自的責(zé)任，避免在審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)和范圍等方面產(chǎn)生誤解，維護(hù)雙方的合法權(quán)益。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書一方面可以作為簽約各方檢查審計(jì)工作完成情況的依據(jù)；另一方面，當(dāng)涉及法律訴訟時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書又是區(qū)分簽約各方責(zé)任的主要依據(jù)。 （二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的作用 會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接任何審計(jì)業(yè)務(wù)，都應(yīng)與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。為了規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂工作，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》。該準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前，初步了解被審計(jì)單位的基本情況，評(píng)價(jià)自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，初步評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以

59、確定是否接受業(yè)務(wù)委托。如果接受委托，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見，并簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，以避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。需要說明的是，這里的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 如果被審計(jì)單位不是委托人，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見。 總體來講，無論是連續(xù)審計(jì)還是首次接受審計(jì)委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)考慮下列主要事項(xiàng)，以確定保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)論是恰當(dāng)?shù)? （1）被審計(jì)單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠(chéng)信； （2）項(xiàng)目組是否具備執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能

60、力以及必要的時(shí)間和資源； （3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同的性質(zhì)，一經(jīng)有約定各方簽字或蓋章認(rèn)可，即成為法律上生效的契約，對(duì)各方均具有法定約束力。 簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的目的是為了明確約定各方的權(quán)利和責(zé)任義務(wù)，促使各方遵守約定事項(xiàng)并加強(qiáng)合作，保護(hù)簽約各方的正當(dāng)利益。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書主要有以下作用： 第一，可增進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的相互了解，尤其使被審計(jì)單位了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任及需要提供的協(xié)助和合作； 第二，可作為被審計(jì)單位評(píng)價(jià)審計(jì)業(yè)務(wù)完成情況，及會(huì)計(jì)計(jì)事務(wù)所檢查被審計(jì)單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)； 第三，出現(xiàn)法律訴訟時(shí)，是確定簽約各

61、方應(yīng)負(fù)責(zé)任的重要證據(jù)。 二、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，應(yīng)指派注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行了解，并就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款特別是委托目的、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)、被審計(jì)單位應(yīng)提供的資料和信息以及必要工作條件與協(xié)助等進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見。 （一）明確審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在和委托人簽約前，首要的工作是使雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍取得一致的看法。審計(jì)業(yè)務(wù)一般有年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)和中期審計(jì)等。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也就無法對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表

62、意見。 （二）初步了解被審計(jì)單位的基本情況 注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位基本情況，不僅有助于確定是否接受業(yè)務(wù)委托，還還有利于計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解的被審計(jì)單位的基本情況，包括：（1）業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；（2）經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（3）以前年度接受審計(jì)的情況；（4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和工作組織；（5）其他與簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項(xiàng)。 （三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)專業(yè)勝任能力 會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括：一是執(zhí)行審計(jì)的能力（確定審計(jì)小組的關(guān)鍵人員、考慮在審計(jì)過程中向外界專家尋求協(xié)助的需要和具有必要的時(shí)間）；二是能否保持獨(dú)立性；三是保持應(yīng)有關(guān)注的能力。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具備

63、專業(yè)勝任能力，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。 （四）商定審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)收費(fèi)可采用計(jì)件收費(fèi)和計(jì)時(shí)收費(fèi)兩種基本方式。在計(jì)時(shí)收費(fèi)方式下確定收費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價(jià)值：（1）專業(yè)服務(wù)的難度和風(fēng)險(xiǎn)以及所需的知識(shí)和技能；（2）所需專業(yè)人員的數(shù)量、水平和經(jīng)驗(yàn)；（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間；（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。在專業(yè)服務(wù)得到良好的計(jì)劃、監(jiān)督及管理的前提下，通常以合理估計(jì)每一專業(yè)人員審計(jì)工時(shí)和適當(dāng)?shù)男r(shí)費(fèi)用率為基礎(chǔ)計(jì)算收費(fèi)。 （五）明確被審計(jì)單位應(yīng)協(xié)助的工作 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施現(xiàn)審計(jì)之前，被審計(jì)單位應(yīng)將所有相關(guān)的會(huì)計(jì)資料和其他文件準(zhǔn)備齊全。在

64、審計(jì)過程中，被審計(jì)單位的財(cái)會(huì)人員及相關(guān)人員應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問給予解釋，并在適當(dāng)情況下為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件和協(xié)助，如代編某些工作底稿等。 三、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容 會(huì)計(jì)師事務(wù)所就上述事項(xiàng)與被審計(jì)單位協(xié)商一致后，即可指派人員起草審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。起草完畢的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書一式兩份，應(yīng)由雙方法人代表或授權(quán)代表簽署，并加蓋雙方單位印章。任何方如需修改、補(bǔ)充約定書，均應(yīng)以適當(dāng)方式獲得對(duì)方的確認(rèn)。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書在審計(jì)約定事項(xiàng)完成后，歸入審計(jì)業(yè)務(wù)檔案。 （一）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的必備條款 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計(jì)單位的不同而存在差異，但應(yīng)當(dāng)包括下列主要方面： 1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)

65、。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。 2.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。 3.管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。 4.審計(jì)范圍，包括指明在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則）。審計(jì)范圍是指為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。 5.執(zhí)行審計(jì)工作的安

66、排，包括出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求。 6.審計(jì)報(bào)告格式和對(duì)審計(jì)結(jié)果的其他溝通形式。 7.由于測(cè)試的性質(zhì)和審計(jì)的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯(cuò)報(bào)可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。 8.管理層為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件和協(xié)助。 9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸任何與審計(jì)有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。 10.管理層對(duì)其作出的與審計(jì)有關(guān)的聲明予以書面確認(rèn)。 11.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 12.審計(jì)收費(fèi)，包括收費(fèi)的計(jì)算基礎(chǔ)和收費(fèi)安排。在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書前、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人商定審計(jì)收費(fèi)。在確定收費(fèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：審計(jì)服務(wù)所需的知識(shí)和技能；所需專業(yè)人員的數(shù)量、水平和經(jīng)驗(yàn)；每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間；提供審計(jì)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任；各地有關(guān)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。 13.違約責(zé)任。 14.解決爭(zhēng)議的方法。 15.簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。 上述條款都是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的必備條款。之所以將這些條款作為審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的必備條款，主要是由于審計(jì)工作專業(yè)性強(qiáng)，而委托人可能混淆被審計(jì)單位