法學方法論論文

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關于實質課稅原則在中國的適用 摘要：實質課稅原則是目前討論的熱點問題之一, 本文從稅法價值和功能入手, 闡述了實質課稅原則的內涵, 理清了實質課稅原則和稅收法定原則的關系。我們要在堅持稅收法定原則的同時，以實質課稅原則作為補充，并將實質課稅理解為經(jīng)濟上的實質，以產(chǎn)生經(jīng)濟效果作為唯一標準來加以嚴格適用。作為稅法具體原則的實質課稅原則具有必要性和重要，可以很好地彌補稅收法定形式主義的漏洞。本文談論了實質課稅原則的適用：納稅主體及納稅主體資格的確認，無效民事行為，違法收益的課稅問題，治理稅收規(guī)避的方法。 關鍵詞：實質課稅原則；經(jīng)濟實質主義；稅法價值；具體運用；現(xiàn)實意義 實質課稅原則，又稱經(jīng)濟觀察法，最早起源于一戰(zhàn)后的德國，由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾最先確認,在《帝國稅收通則》的第四條規(guī)定：“解釋稅法時需斟酌其立法目的，經(jīng)濟意義及事情之發(fā)展。”并在以后發(fā)展過程中逐步形成了被歸納為實質課稅原則的這一稅法原則。 1、 實質課稅原則的內涵和法律實踐 對于形式與實質不想符的課稅對象是否應當課稅的問題，學者們基本形成了較為一致的看法，認為應當對實質內容征稅，張守文教授認為：“實質課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據(jù)實際情況，尤其應當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進行課稅?！盵1]但對于“實質”的內容則有法律實質主義和經(jīng)濟實質主義的不同理解。兩種實質主義都強調了在形式與實質不一致時必須依據(jù)實質來加以判斷，無論外觀或形式是否符合了課稅要件，只要實質或實體符合課稅要件便應認定課稅要件的滿足。但是這兩種主義這也存在重大的區(qū)別，以日本的金子宏教授為代表的一些學者認為，當實質與形式不同時，應當采用前者對法律的適用，但要以法定的課稅要素而非經(jīng)濟效果來判斷是否對其課稅，具體說就是，當形式與實質不一致時，必須依據(jù)與實質想對應的法律關系來判斷其是否符合課稅要素。[2]即只有客觀的法律關系才能認為是符合了課稅要件。而經(jīng)濟實質主義學說以日本的學者田中二郎和我國臺灣地區(qū)的陳清秀為代表。認為當形式與實質不一致時，只要產(chǎn)生了實質的經(jīng)濟效果，就應該對其征稅，而不論形式如何。或者說針對形式相同但是經(jīng)濟實質不同的情形，仍應當視為不同情形加以分別處理。 對于這兩種學說的爭論，贊成法律實質主義說者多認為經(jīng)濟實質主義過于強調對公民財產(chǎn)的“侵犯”，容易使得本已經(jīng)十分強大的國家機關濫用。雖然在歷史上確實發(fā)生過這種利用經(jīng)濟實質主義濫用稅收的事情，但是我們不能因噎廢食，以此來否定該理論的正確性與合理性。從稅法的價值和功能角度分析，經(jīng)濟實質主義是符合稅法價值取向的。一方面能在不加重民眾負擔的前提下有效增加增加國家財政收入，另一方面經(jīng)濟實質主義能更好的實現(xiàn)法的公平價值，防止依法納稅的主體因知道他人避稅等而心生不平，也采取避稅措施等手段，最終產(chǎn)生“劣幣驅逐良幣”的效果[3]。因此，對于權力濫用問題，關鍵在于配套的制度設計，只有通過合理完善的制度，才可以在保留其作用的同時最終解決問題。 2、 實質課稅原則在稅法原則體系中的地位 由于稅收本身就是對公民財產(chǎn)的一種“入侵”，而實質課稅原則又與納稅人的財產(chǎn)聯(lián)系更為緊密，因此有必要正確認識實質課稅原則在稅收體系中的地位和其受到的約束。只有這樣才能切實保護納稅人的利益不被實質課稅原則所侵犯。 （1） 實質課稅原則的理論基礎是量能課稅 實質課稅原則的理論依據(jù)多數(shù)學者傾向于從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象。量能課稅原則的誕生主要是為了修正舊有稅負理論的不足，強調稅負的歸屬及輕重原則必須以納稅人的實際負擔能力為標準，納稅能力強者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無納稅能力者不納稅。談到量能課稅原則我們有必要討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則——稅收法定原則相對的一種原則，從某種意義上說是稅收法定主義的一種補充性原則。[4]稅收公平原則通常是指稅負應當在平等的納稅人之間進行公平的分配，在公平的理念下進行征稅。量能課稅原則更注重經(jīng)濟的意義，更能體現(xiàn)不同負擔能力要有不同稅負的縱向公平。在經(jīng)濟實質主義的理解下，實質課稅原則的根據(jù)是主體在經(jīng)濟上的納稅能力，這與量能課稅原則是完全一致的，要實現(xiàn)量能課稅原則的要求，僅從外觀形式上判斷征稅不僅無法獲得真實的信息，還會為一些人的避稅行為提供可乘之機。因此我們必須借助經(jīng)濟實質主義來考慮經(jīng)濟行為的實質內容和結果，具體來說便是以事實上的真實數(shù)額為基礎發(fā)現(xiàn)納稅人的真正納稅能力。總之，實質課稅原則是量能課稅原則的必然要求和直接結果，在量能課稅原則等的前提下，可自然的推導出實質課稅原則，體現(xiàn)量能課稅原則的宗旨，以符合生存權之保障以及平等原則。[5] （二）實質課稅原則是稅法中的具體原則 稅法體系中的原則可以細分為具體原則和基本原則，稅法基本原則是貫徹于全部賦稅原則和法律、法規(guī)等規(guī)范性文件之中，并在稅收法律關系的調整中具有普遍價值，是所有稅收活動都必須遵循和貫徹的根本原則或標準。具體原則則是在稅法或稅收活動中具體適用時應遵循的準則。有學者認為實質課稅原則應當是基本原則，已故的著名法學家謝懷栻先生曾在1989年撰文介紹了西方的稅法原則，將實質課稅原則與稅收法定、稅收公平并列為西方稅法的基本原則。[6] 實質課稅原則應當是稅法的一種具體原則而非基本原則，這是由其自身特征決定的。一方面，實質課稅原則的內涵是包含在量能課稅和稅收公平中，屬于下位的概念；另一方面，起源于一戰(zhàn)后的德國的實質課稅原則主要在于防止稅收的規(guī)避和加強稅收征管，是僅用于具體的征管環(huán)節(jié)的舉措，而非貫穿于立法、司法、執(zhí)法的全過程。這樣一來也就難以將實質課稅原則歸入稅法的基本原則了。 （3） 實質課稅原則與稅法法定原則的關系 由于實質課稅原則在表面上是與稅收法定原則相矛盾的，二戰(zhàn)后批判實質課稅原則的主要理由便基于其與稅收法定原則的根本沖突，破壞了法律體系的內在邏輯性和穩(wěn)定性。因此，正確認識實質課稅原則就應厘清實質課稅原則與稅收法定原則的關系，只有這樣才能真正認識到實質課稅原則存在的意義。 眾所周知，稅收法定原則是一項歷史悠久的稅法原則，它是人民同封建王權進行長期斗爭的結果，將人民從國王任意課稅的暴政中解脫出來。國家只能依據(jù)法律而非國王的意志征稅，從而通過明示的方式，極大地限制了征稅機關的自由裁量權，保護納稅人的合法權利。體現(xiàn)了稅收法定原則對正義的追求，符合現(xiàn)代民主法治的現(xiàn)狀，因而成為了稅法的基本原則。 但是我們應注意到，在保護納稅人合法權益不受侵犯的同時，稅收法定原則也是一把“雙刃劍”，稅收法定原則是剛性的標準，在確保大部分納稅主體公平的時候也造成了個別稅負的不公平。尤其是避稅成為普遍現(xiàn)象的時候，依法納稅的主體便處于競爭的劣勢，毫無公平可言了。 實質課稅原則的出現(xiàn)則是給剛性的稅收法定原則帶來了一定的彈性和靈活性，而且從本質上來看，二者也是有著內在的統(tǒng)一性。二者都是對正義的追求，都是保護正當權利的行駛并且防止權力的濫用，且最終的目的都是為了保障納稅人的合法權益。[7] 綜上所述，實質課稅原則與稅收法定原則在本質上是一致的，但實質課稅原則應作為稅收法定原則的下位法原則，因為稅收法定原則是稅法中最為根本的原則，如日本北野弘久所言：“作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原則只能是租稅法律主義?！盵8]實質課稅原則只是一個在具體適用環(huán)節(jié)的原則，是對稅收法定原則的補充。在實際運用中應當受到稅收法定原則的約束，這樣才能切實保障稅收公平，防止實質課稅原則受到誤解。 3、 實質課稅原則的具體運用 實質課稅原則在理論上沒有達成一致的意見，我國的稅法也沒有明確確立實質課稅原則，但該原則在稅收實踐中已經(jīng)被廣泛運用，且已經(jīng)體現(xiàn)在單行稅法規(guī)定中，其具體運用主要有以下幾個方面： （一）納稅主體資格問題 納稅主體問題也就是課稅對象問題，根據(jù)我國《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人?！彪m然法律如此規(guī)定，但是納稅主體問題依然不甚明確。課稅對象的認定即對什么人征稅涉及到一系列的稅收法律關系，在實踐中出現(xiàn)的主要是無民事資格的主體能否成為稅法上的納稅主體的情況。在實質課稅原則的運用下，那些在私法上不具備或者僅部分具備權利義務的主體，只要有稅收負擔能力，是可以對其征稅的。這就清晰地區(qū)分了民事主體和稅法主體，體現(xiàn)了稅法的獨立性，并不是“民法的附隨法”。因此，從經(jīng)濟生活和經(jīng)濟實際出發(fā)的實質課稅原則，有助于確定真正的納稅主體。 （2） 對無效民事行為征稅的問題 所謂無效民事行為是指欠缺民事法律要件，從而不發(fā)生 民事法律效力的行為。在私法上無效的民事行為是否可以對其經(jīng)濟效果征稅，是稅收實踐中一個很重要的問題，如果對無效民事行為不予課稅，不僅減少了國家隊的財政收入，在納稅人之間造成稅負的不平等，更為嚴重的是擾亂了國家的宏觀政策，引起稅收秩序的混亂。也正是基于這樣的考慮，《德國租稅通則》第四十一條明確規(guī)定：“具備稅法構成要件之全部或者一部分之行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風俗，而影響租稅之課征。”雖然我國稅法對此無明文規(guī)定，但是從稅收的目的來說，稅法所關注的是納稅人有關的納稅能力，而不是法律形式是否合乎稅法以外法律的規(guī)定，只要通過該民事行為獲得了收益，提高了納稅能力，就應當對該行為征稅。并且上文已述，稅法具備獨立性并不附隨于民法。實質課稅原則適用于無效的民事行為時，要具體區(qū)分兩種不同的情況：1、某一無效的民事行為如果不存在經(jīng)濟效果，則對其不必課稅；2、民事行為雖然無效，但在當事人之間已經(jīng)履行并且有經(jīng)濟效果存在，就應當予以課稅。 （3） 違法收益應否課稅的問題 該問題在近年來存在較大爭議，主要緣于實踐中的一些做法。財政部、國家稅務總局在2006年聯(lián)合發(fā)布的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅【2006】3號）規(guī)定：“超過收費標準的收費以及學校以各種名義收取的贊助費、擇校費等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于 免征營業(yè)稅的教育勞務收入，一律按規(guī)定征稅。”此外，還存在一些地方稅務部門征收“三陪小姐稅”的現(xiàn)象，也引起了人們的爭論。 對于違法收入征稅的問題有兩種截然不同的觀點，反對者認為對違法收入征稅是在鼓勵非法行為，不符合稅法公平正義的價值追求。贊成者則認為現(xiàn)行稅法并未明確征稅客體即“所得”就一定是合法的所得，作為納稅人的企業(yè)也不可能主動告知稅務部門核查其取得的收入是非法的。[9] 筆者贊成第二種觀點，運用實質課稅原則類對違法受益課稅并不違反稅法的基本價值，也不會是非法收入合法化。對非法所得進行征稅并不代表征稅機關對該收入是否合法進行了法律評價，而且這些收益提高了違法者的納稅能力，符合實質課稅原則的要求，因而應該對其征稅。但是對非法收入征稅時也應認識到，實質課稅原則對非法收入的課稅要做到規(guī)范性和制度性，不能是稅務機關濫用權力甚至報復納稅人的工具。如果實質課稅原則被誤用至此，則正如北野弘久先生所說：“租稅法律主義帶來淪于形式化、空洞化的危險?！边@就要求我們在運用和實施實質課稅原則時必須十分慎重。 （4） 解決稅收規(guī)避問題 稅收規(guī)避（避稅）是各國在稅收實踐中面臨的一大難題，也是引發(fā)實質課稅原則研究的一大動因。從歷史上看，實質課稅原則就是在應對稅收規(guī)避而產(chǎn)生的，一戰(zhàn)后德國一些不法商人普遍的通過稅收規(guī)避來發(fā)國難財，由于不符合法定的稅收形式政而無法對其征稅，實質課稅原則便應運而生。時至今天，防止避稅仍然是實質課稅原則的核心。 一般認為，稅收規(guī)避是一種既不合法又不違法的行為。雖然這種行為一直受到各國政府的防范甚至打擊，但它并未違反任何的強制性規(guī)定，只是利用了稅收制度的漏洞，來繞過稅法上的規(guī)定，從而減輕或者免除其稅負。所以許多國家通過完善立法，在稅法中適用實質課稅原則的形式來規(guī)制避稅行為。目前世界上的立法模式有以德國為代表的一般條款立法模式和以日本為代表的個別條款立法模式。2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！痹摋l款被學者稱之為反避稅一般條款，然而，這種概括式立法的缺點許多優(yōu)點同樣突出。一方面一般條款能克服個別條款對新出現(xiàn)的情況無法適用的滯后性，具有概括運用的優(yōu)點；另一方面這樣規(guī)定會對稅收法定原則形成更大的威脅。正如馬歇爾大法官所說：“征稅的權力是事關會滅的權力?！狈幢芏悧l款實際賦予了征稅機關一種很大的解釋權力，極易被濫用而侵犯納稅人的合法財產(chǎn)。因而我們要在結合自己國情的基礎上，探索出一條適合自己的立法模式。 四、實質課稅原則的現(xiàn)實意義 （一）有利于建立良好的市場經(jīng)濟秩序 市場經(jīng)濟是公平經(jīng)濟、信用經(jīng)濟、法制經(jīng)濟，實質課稅原則的實施有利于促進稅負公平，發(fā)展公平競爭。此外，對于維護正常的價格秩序，平衡地區(qū)差別，以及對充分發(fā)揮稅收的組織財政是收入、調節(jié)分配，加強經(jīng)濟監(jiān)督的職能作用，都是具有一定意義的。 （二）有利于實現(xiàn)公平納稅 法律的核心任務就是實現(xiàn)社會正義。亞里士多德指出：“公平就是平等?！眮啴斔姑茉谄涿秶徽摗分斜闾岢隽速x稅原則也包含了“平等”。我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要要求在公平與效率上更加注重公平，力求將稅收作為矯正國民收入的分配懸殊差距的工具來使用。實質課稅原則有利于充分發(fā)揮稅收特殊的調節(jié)收入分配的功能，體現(xiàn)稅收的社會公平。 參考文獻： [1]伍玉聯(lián)，量能課稅原則的法哲學解釋[J].華僑大學學報，2007，(1). 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