中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅法》納稅主體問(wèn)題的法律研究11300字

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1、中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅法》納稅主體問(wèn)題的法律研究11300字 　　 關(guān)鍵詞: 中國(guó) 大陸 企業(yè) 所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅主體 法律 研究 內(nèi)容提要: 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國(guó)法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國(guó)大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開(kāi)放的深入和市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過(guò)程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法時(shí)程的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國(guó)大陸2008年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》在關(guān)于納稅主體的規(guī)定方面

2、還顯得相當(dāng)粗略，其配套法規(guī)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰。中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問(wèn)題，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上加以進(jìn)一步完善。 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國(guó)法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國(guó)大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開(kāi)放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過(guò)程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國(guó)大陸2007年3

3、月頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）關(guān)于納稅主體的規(guī)定還顯得相當(dāng)粗略，其配套法規(guī)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰，企業(yè)所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問(wèn)題，并將由此而引發(fā)稅收實(shí)踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上進(jìn)一步完善。為此，本文特就這些問(wèn)題進(jìn)行檢視和探討，并期就教于各位專家、學(xué)者。 壹、中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅法》在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步 中國(guó)大陸2007年3月16日通過(guò)、自2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)所得

4、稅法》，本著“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優(yōu)惠等進(jìn)行了較為全面的修訂，實(shí)現(xiàn)了“四個(gè)統(tǒng)一”[1]，建立了統(tǒng)一適用于內(nèi)資、外資各類企業(yè)的較為 科學(xué) 、規(guī)范的企業(yè)所得稅法制度，為各類企業(yè)開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)奠定了公平的稅法環(huán)境。其在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步主要可以歸納為以下三個(gè)方面： 一、《企業(yè)所得稅法》的頒行，統(tǒng)一了對(duì)各類納稅主體（各類企業(yè)）課征所得稅的法律依據(jù)，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 改革開(kāi)放以來(lái)的近30年里，中國(guó)大陸對(duì)企業(yè)

5、所得稅征納關(guān)系的法律調(diào)整總體上處于復(fù)雜、零散的“多法并存”或“兩法并行”狀態(tài)。如在上世紀(jì)80年代，中國(guó)大陸先后于1984年9月發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，將國(guó)家與國(guó)營(yíng)企業(yè)的所得稅關(guān)系初步以行政法規(guī)的形式規(guī)范起來(lái)；1985年4月頒布《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，對(duì)城鄉(xiāng)集體企業(yè)統(tǒng)一征收集體企業(yè)所得稅；1988年6月又頒布《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》，開(kāi)征了私營(yíng)企業(yè)所得稅。而在外資企業(yè)方面，早在改革開(kāi)放之初的1980年9月和1981年12月，中國(guó)大陸就先后頒布實(shí)施《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》（該法1983年9月曾作修訂）適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，頒布實(shí)施《外國(guó)企業(yè)所得稅

6、法》適用于中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。這樣一來(lái)，中國(guó)大陸逐步形成了對(duì)各類企業(yè)按其投資資金來(lái)源不同、所有制性質(zhì)的差異而分別設(shè)置企業(yè)所得稅法的制度。這種“多法并存”的局面，在改革開(kāi)放之初的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，有其存在的 歷史 必然性、必要性，它既與當(dāng)時(shí)國(guó)家區(qū)別對(duì)待各種不同經(jīng)濟(jì)成分、不同所有制經(jīng)濟(jì)的總體政策相適應(yīng)，也與當(dāng)時(shí)中國(guó)大陸各類企業(yè)出現(xiàn)時(shí)間先后不一、各企業(yè)所有制性質(zhì)單一、企業(yè)立法又采單行法調(diào)整的模式相吻合。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，不同所有制性質(zhì)的企業(yè)之間互相聯(lián)營(yíng)、參股，原來(lái)按企業(yè)所有制性質(zhì)不同設(shè)計(jì)的所得稅法制度難以與之適應(yīng)，為此，在對(duì)內(nèi)資企業(yè)的征稅方面，國(guó)務(wù)院于1993年12月頒布了《企業(yè)所得

7、稅暫行條例》，統(tǒng)一適用于實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。而在外資企業(yè)方面，為更好地適應(yīng)多渠道、多種方式引進(jìn)外資和外國(guó)先進(jìn)技術(shù)的需要，克服《外國(guó)企業(yè)所得稅法》適用范圍不規(guī)范、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)稅率偏重（與中外合資企業(yè)相比）、減稅免稅的優(yōu)惠待遇不夠合理等弊端，1991年4月七屆全國(guó)人大第四次會(huì)議通過(guò)并頒布了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)）和外國(guó)企業(yè)（是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外

8、國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）所得稅的征收，同時(shí)相應(yīng)廢止了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《外國(guó)企業(yè)所得稅法》。如此，則自上世紀(jì)90年代初開(kāi)始，在中國(guó)大陸出現(xiàn)了對(duì)外資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，而對(duì)各種內(nèi)資企業(yè)則適用《企業(yè)所得稅暫行條例》征收企業(yè)所得稅的“兩法并行”的局面。 上世紀(jì)90年代初“兩法并行”局面形成之際，也正是中國(guó)大陸初步確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)之時(shí)。其雖然與過(guò)去“多法并存”相比具有進(jìn)步意義，但從新的時(shí)代 發(fā)展 要求來(lái)看卻日益暴露出不足。突出表現(xiàn)在： （一）僅依投資資金來(lái)源的不同而對(duì)內(nèi)資、外資企業(yè)（即納稅主體）分別立法、差別課稅，不僅不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)

9、的精神，也與稅法公平課稅的基本原則相違背，在課征實(shí)踐中形成對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視。 （二）《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅主體的規(guī)定總體上采取列舉的辦法[2]，其不周延性使得一些在改革開(kāi)放進(jìn)一步深化過(guò)程中新出現(xiàn)的企業(yè)類型，如合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、中外合資股份公司等，在應(yīng)否繳納企業(yè)所得稅？以及繳納何種企業(yè)所得稅方面缺乏明確的法律依據(jù)，課征實(shí)踐中是借助于國(guó)務(wù)院的“通知”和有關(guān)部門(mén)的規(guī)章來(lái)完成這一任務(wù)的。如借助于國(guó)務(wù)院《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)[2000]16號(hào) ）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得

10、稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號(hào)），將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外；借助于對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部制定的《關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》（1995年1月10日發(fā)布）之第3條的規(guī)定[3]，使外商投資股份有限公司得以按《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納所得稅等等。這種以一紙“通知”或低位階部門(mén)規(guī)章來(lái)明確企業(yè)所得稅納稅人范圍的做法，無(wú)疑與“稅收法定原則”的要求相違背，同時(shí)也與中國(guó)大陸“入世”后應(yīng)增加透明度、“依法治國(guó)、建設(shè)法治國(guó)家”入憲后應(yīng)依法行政等新的時(shí)代背景的要求相背離。 （三）對(duì)內(nèi)資企業(yè)按照《企業(yè)所得稅暫行條例》（性質(zhì)上屬于行政法規(guī)）的規(guī)定

11、征收企業(yè)所得稅，從嚴(yán)格意義而言也違背稅收法定主義之“法律保留原則”的要求。 而2007年3月新頒行的《企業(yè)所得稅法》之第1條以概括加排除的方式較為全面地解決了上述諸問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)了對(duì)各類納稅主體課征所得稅的法律依據(jù)的統(tǒng)一，對(duì)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在法律上平等對(duì)待，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，增加了透明度，較好地貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 二、在納稅主體范圍的界定方面，考慮到實(shí)踐生活中從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體的組織形式的多樣性、復(fù)雜性和不斷發(fā)展性，為充分體現(xiàn)稅收公平、中性的原則，《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》改變了過(guò)去《企業(yè)所得稅暫行條例》以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)界定

12、納稅人的做法，參照國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的立法例，采概括加排除的立法方式，以營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)將各類企業(yè)和其他取得收入的組織納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以法人標(biāo)準(zhǔn)排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)該法的適用，從而使納稅主體范圍的界定更具有周延性、開(kāi)放性，能夠自動(dòng)適應(yīng)各種新的企業(yè)型態(tài)或營(yíng)利性組織出現(xiàn)的需要，既擴(kuò)大了企業(yè)所得稅的征收范圍，同時(shí)還便利于企業(yè)的擴(kuò)張和新設(shè)分支機(jī)構(gòu)，有利于企業(yè)營(yíng)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大。 按原《企業(yè)所得稅暫行條例》第2條及其《實(shí)施細(xì)則》第4條的規(guī)定，任何企業(yè)或者組織只要其實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，也即同時(shí)具備在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì) 報(bào)表；獨(dú)立 計(jì)算 盈虧等三個(gè)條件的，不論

13、其是否為獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧的法人，均為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定不僅將稅法上的納稅義務(wù)人（稅收債務(wù)人）與民法上的獨(dú)立責(zé)任主體（法人）完全割裂，使無(wú)獨(dú)立民事責(zé)任能力的主體承擔(dān)稅法上的完全債務(wù)，而且也無(wú)法邏輯地解釋國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》何以又可將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外。而新的《企業(yè)所得稅法》雖然沒(méi)有明確規(guī)定具備法人資格為納稅主體的必備條件，但從其第1條第2款規(guī)定“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”、第50條第2款規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”來(lái)看，卻是隱含了法人資格這

14、一條件的。這對(duì)企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定不無(wú)裨益。并且，由于“匯總納稅”的采用，居民企業(yè)在境內(nèi)新設(shè)分公司、支公司等不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所形成的虧損可以在匯總計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)予以彌補(bǔ)而減輕總體稅負(fù)，與原來(lái)以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)自確定納稅人納稅相比，無(wú)疑對(duì)企業(yè)更加有利，更有利于企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展需要而適時(shí)地進(jìn)行營(yíng)業(yè)擴(kuò)張。 畢業(yè) 　　三、借鑒國(guó)際慣例，兼采“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”雙重標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以此為基礎(chǔ)來(lái)界定各類納稅人的納稅義務(wù)，設(shè)計(jì)相關(guān)稅法制度，切實(shí)維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)和稅收利益。 　　稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在稅收管理方面的主權(quán)，是

15、國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。過(guò)去，中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)范的對(duì)象是境內(nèi)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)之外的內(nèi)資企業(yè)，全部屬于居民企業(yè)的范疇，但整部法規(guī)并無(wú)一處規(guī)定涉及居民企業(yè)這一概念。而《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)范的是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，就實(shí)質(zhì)而言，前者屬于居民企業(yè)，后者屬于非居民企業(yè)，兩者都深具涉外因素，國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)勢(shì)所難免，但遺憾的是整部《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》也未明確做出居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分。而新《企業(yè)所得稅法》適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)跨國(guó)化發(fā)展的需要，為更加有效地行使稅收管轄權(quán)，最大限度地維護(hù)國(guó)家的稅收利益，根據(jù)國(guó)際通行做法，把企業(yè)所得稅的納稅人

16、明確劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，按居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)相結(jié)合的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，分別確定不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)承擔(dān)全面（無(wú)限）納稅義務(wù)，就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅[4]。 國(guó)際上關(guān)于居民企業(yè)（公司）身分的確定，有注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、資本控制標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)等。如美國(guó)、瑞士、芬蘭等國(guó)采取登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)、德國(guó)、加拿大、新加坡采取實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，日本采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)[5]，澳大利亞采取資本控制標(biāo)準(zhǔn)等。而且，許多國(guó)家不僅采取一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而是同時(shí)采取兩種或兩種以上的標(biāo)準(zhǔn)

17、，以充分行使稅收管轄權(quán)。如日本不僅采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還采取注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)；德國(guó)、比利時(shí)、奧地利、瑞典等則同時(shí)采取登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)；澳大利亞確定居民公司的標(biāo)準(zhǔn)更多達(dá)三個(gè)，即登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)和資本控制標(biāo)準(zhǔn)。[6]中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅法》借鑒國(guó)際慣例，其第2條在劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)時(shí)，采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。《實(shí)施條例》第3條第1款根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第2條第2款確定的登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，將“依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)”，具體界定為依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織，為居民企業(yè)

18、。盡管登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)便于識(shí)別居民企業(yè)身分，但考慮到目前國(guó)際稅收實(shí)踐中許多企業(yè)為規(guī)避一國(guó)稅負(fù)和轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，往往在低稅率地區(qū)或避稅港注冊(cè)登記，設(shè)立基地公司，人為選擇登記注冊(cè)地以規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。因此，中國(guó)大陸《企業(yè)所得稅法》同時(shí)采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定在外國(guó)（地區(qū)）注冊(cè)登記成立的企業(yè)但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的，也認(rèn)定為居民企業(yè)，需承擔(dān)全面（無(wú)限）納稅義務(wù)[7]?！秾?shí)施條例》第4條對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)一步作了界定，明確其是指“對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。”這樣，兼采雙重標(biāo)準(zhǔn)確定居民企業(yè)，有利于在擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放、參與全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的背景下，在稅收實(shí)踐中更加有效地維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，防范稅收規(guī)避行為，切實(shí)保障國(guó)家的稅收利益。