2016年高級會計師考試《會計實務(wù)》案例試題分析

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1、2016年高級會計師考試《會計實務(wù)》案例試題分析 2016年高級會計師考試《會計實務(wù)》案例試題分析 　　案例分析題 　　強保股份集團(tuán)有限公司(以下稱為"強保公司";)為上市公司，自2010年以來發(fā)生了下列有關(guān)事項： 　　(1)強保公司2010年10月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價款860萬元，另支付交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元，并于11 月1日收到。強保公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，確認(rèn)的初始成本為848萬元，確認(rèn)應(yīng)收股利16萬元(100×0.16)。2010年12月

2、31日，該股票的公允價值為900萬元，強保公司將公允價值變動計入資本公積，其金額為52萬元。2011年，鑒于市場行情大幅下跌，強保公司將該股票重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 　　(2)2011年1月1日，強保公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為2010年1月1日，系到期一次還本付息債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%.強保公司將該債券作為持有至到期投資核算。 　　強保公司購入債券時確認(rèn)的持有至到期投資的入賬價值為2088.98萬元，年末確認(rèn)的利息收入為100萬元，計入了投資

3、收益。 　　(3)強保公司2011年1月1日發(fā)行面值總額為10000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實際利率為8%.債券發(fā)行價格總額為10662.10萬元，款項已存入銀行。假設(shè)不考慮發(fā)行費用。強保公司發(fā)行債券時，應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額為10662.10萬元，2011年末計算的應(yīng)付利息和利息費用為1000萬元。 　　(4)強保公司2010年8月委托某證券公司代理發(fā)行普通股10000萬股，每股面值1元，每股按1.2元的價格出售。按協(xié)議，證券公司從發(fā)行收入中扣取 2%的手

4、續(xù)費。強保公司將發(fā)行股票取得的收入10000萬元計入了股本，將溢價收入2000萬元計入了資本公積，將發(fā)行費用240萬元計入了財務(wù)費用。 　　(5)強保公司于2010年9月1日從證券市場上購入A上市公司股票500萬股，每股市價10元，購買價格5000萬元，另外支付傭金、稅金共計10萬元，擁有A公司5%的表決權(quán)股份，不能參與對A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。強保公司擬長期持有該股票，將其作為長期股權(quán)投資核算，確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本為5000萬元，將交易費用10萬元計入了當(dāng)期損益。 　　要求：分析、判斷并指出強保公司對上述事項的會計處理是否正確，并說明理由。如不正確，請指出正確的

5、會計處理辦法。 　　 　　(1)事項(1)會計處理不正確之處：①將交易費用計入交易性金融資產(chǎn)成本不正確。理由：應(yīng)將購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計入當(dāng)期損益。②將交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積不正確。理由：應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入當(dāng)期損益。③將交易性金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)不正確。理由：企業(yè)在初始確認(rèn)時將某類金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)。正確的會計處理：在取得交易性金融資產(chǎn)時，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)成本為844萬元，將交易費用4萬元計入當(dāng)期損益，確認(rèn)應(yīng)收股利16萬元。2010年末應(yīng)將公允價值

6、變動56萬元 (900-844)計入當(dāng)期損益。 　　(2)事項(2)中，持有至到期投資的入賬價值正確。理由：持有至到期投資入賬價值=購買價款2078.98萬元+相關(guān)交易費用10萬元=2088.98 萬元。2011年末確認(rèn)的利息收入不正確。理由：利息收入應(yīng)根據(jù)期初攤余成本和實際利率計算。利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限=2088.98×4%×1=83.56(萬元)。 　　(3)事項(3)中，應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額正確。理由：企業(yè)初次確認(rèn)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。2011年末確認(rèn)的應(yīng)付利息正確。理由：應(yīng)

7、付利息按照面值和票面利率計算。2011年末確認(rèn)的利息費用不正確。理由：利息費用應(yīng)當(dāng)按照期初攤余成本和實際利率計算。利息費用=應(yīng)付債券期初攤余成本×實際利率×期限=10662.10×8%×1=852.97(萬元)。 　　(4)事項(4)中，確認(rèn)的股本10000萬元正確;確認(rèn)資本公積2000萬元、確認(rèn)財務(wù)費用240萬元不正確。理由：企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具收到的對價扣除交易費用后，應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益，企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得或損失。正確的處理是：確認(rèn)股本10000萬元，確認(rèn)資本公積1760萬元(2000-240)。

8、 　　(5)事項(5)中，將該股票投資作為長期股權(quán)投資核算不正確。理由：在投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權(quán)益性投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。初始的交易費用計入當(dāng)期損益不正確，而是計入初始投資成本。正確的會計處理：該股票投資應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算，可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為5010萬元。 　　案例分析題 　　甲公司為了擴大海外的市場，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國A公司商討股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下： 　　(1)甲公司提出，支付2800

9、萬美元作為對價，收購A公司80%的表決權(quán)資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。甲公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員。 　　(2)2010年1月1日，A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值4000萬美元，負(fù)債公允價值為1001000 0萬美元。 　　(3)2010年7月1日，A公司將一項專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給甲公司，轉(zhuǎn)讓價款為200萬美元，甲公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=7.7元人民幣;取得專利后，將其折合為人民幣入賬

10、并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預(yù)計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=7.6人民幣元。 　　(4)2010年末A公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負(fù)債總額為1600萬美元(假定資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相同)。 　　要求： 　　1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。 　　2.分析甲公司對A公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法;并指出甲公司對A公司的合并中是否產(chǎn)生商譽。 　　3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并會計報表。 　　4.分析甲公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何處理;計算

11、該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。 　　5.請說明2010年末是否將A公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表。 　　6.2010年末甲公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù);并計算合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。 　　答案： 　　1.合并日或購買日為2010年1月1日。甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并或購

12、買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實務(wù)中，同時滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： 　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過; 　　(2)企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn); 　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù); 　　(4)合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應(yīng)超過50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項; 　　(5)合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利

13、益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。 　　甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了A公司80%的表決權(quán)資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的`企業(yè)合并。一般集團(tuán)外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬

14、于非同一控制下的企業(yè)合并。又因為甲公司取得了A公司80%的表決權(quán)資本，因此是控股合并。 　　2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會計處理。購買方應(yīng)當(dāng)將為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽，商譽為400萬美元。本案例中，合并成本為2800萬美元，取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額為2400萬美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽400萬美元(2800-2400)。應(yīng)當(dāng)說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元

15、，在編制合并報表時，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽400萬美元(應(yīng)折合為人民幣)。 　　3.在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會計報表，合并會計報表僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。 　　本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。甲公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額2400萬美元的差額(即商譽400萬美元)，應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。 　　4.甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7元人民幣折

16、合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。年末資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣;資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣。按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款 200萬美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目

17、進(jìn)行處理： 　　(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。 　　(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。 　　本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣 (1540-154052)。應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣(2

18、00×7.6)，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元(1540-1520)，應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費用。 　　5.應(yīng)將A公司納入合并范圍。折算方法為： 　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除"未分配利潤";項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算; 　　(2)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。 　　6.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。A公司2010年末所有者權(quán)益=年末資產(chǎn)總額-年末負(fù)債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840(萬元人民幣)合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益=25840×20%=5168(萬元人民幣)。