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1、
專題八 消費稅的計算
【考點1】消費稅的納稅環(huán)節(jié)
1.生產(chǎn)環(huán)節(jié)
(1)納稅人生產(chǎn)的應稅消費品,對外銷售的,在銷售時納稅。
(2)納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品,用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,不納稅;用于其他方面的(用于非應稅消費品、在建工程、管理部門、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等),視同銷售,在移送使用時納稅。
2.委托加工環(huán)節(jié)
(1)委托加工的界定
①委托加工,是指由委托方提供原料或主要材料,受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料進行加工。
②對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應稅消費品,或者受托方先將原材料賣給委托方,然后再接受加工的應稅消費品,以及由
2、受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應稅消費品,不論在財務上是否作銷售處理,都不得作為委托加工應稅消費品,而應當由受托方按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。
(2)委托加工的應稅消費品,按照“受托方”(而非委托方)的同類消費品的銷售價格計征消費稅;沒有同類消費品銷售價格的,按照組成計稅價格計征消費稅。
(3)委托方是消費稅的納稅義務人,委托加工的應稅消費品,除受托方為個人外,由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅稅款;委托個人加工的應稅消費品,由委托方收回后繳納消費稅。
(4)納稅人委托加工應稅消費品的,消費稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人提貨的當天。
(5)委托個人加工的應稅消費品,由委托方
3、向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。
(6)受托方(提供加工勞務)是增值稅的納稅義務人,在計算增值稅時,代收代繳的消費稅不屬于價外費用。
(7)委托加工的應稅消費品由委托方收回后直接出售的,不再繳納消費稅。
(8)委托加工的應稅消費品,委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,所納稅款準予按規(guī)定抵扣。
3.進口環(huán)節(jié)
進口應稅消費品,應繳納關稅、進口消費稅和進口增值稅。
4.金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾
(1)納稅人從事金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾零售(含以舊換新)業(yè)務的,在零售時納稅。
【解釋】在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的“金銀首飾”的范圍不包括鍍金(銀)、包
4、金(銀)首飾,以及鍍金(銀)、包金(銀)的鑲嵌首飾。凡采用包金、鍍金工藝以外的其他工藝制成的含金(銀)首飾,如鍛壓金、鑄金、復合金首飾等,均應在零售環(huán)節(jié)征收消費稅。
(2)納稅人將金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的,在移送時納稅。
(3)帶料加工、翻新改制金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾的,在受托方交貨時納稅。
(4)不屬于上述范圍的應征消費稅的金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾,仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅。
5.卷煙
自2009年5月1日起,在卷煙的“批發(fā)環(huán)節(jié)”加征一道從價計征的消費稅。
【考點2】銷售額是否含增值稅
5、
實行從價定率征收的應稅消費品,消費稅(價內(nèi)稅)和增值稅(價外稅)的計稅依據(jù)是一致的,其計稅依據(jù)為含消費稅而不含增值稅的銷售額。
【考點3】價外費用
(1)價外費用應并入銷售額計征消費稅。
(2)承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方,納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的代墊運費不屬于價外費用。
【考點4】包裝物
(1)銷售
包裝物連同應稅消費品一并銷售的,無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算,均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。
(2)押金(酒類包裝物押金除外)
①如果包裝物不作價隨同應稅消費品銷售,而是收取押金,此項押金一般不征稅。
②因逾期未收回包裝物不再退
6、還的押金或者已收取的時間超過12個月的押金,應并入應稅消費品的銷售額,按照應稅消費品的適用稅率計算繳納消費稅。
【解釋】除啤酒、黃酒以外的酒類包裝物押金,收取就要計入銷售額征稅。
【考點5】視同銷售
(1)納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品,應當以納稅人同類應稅消費品的“最高”銷售價格作為計稅依據(jù)計算征收消費稅。
(2)納稅人將自己生產(chǎn)的應稅消費品用于其他方面的(如無償贈送他人),按照納稅人最近時期同類貨物的“加權平均”銷售價格作為計稅依據(jù)計算征收消費稅。
【考點6】非獨立核算門市部
納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品,應按門
7、市部“對外銷售額或者銷售數(shù)量”征收消費稅。
【考點7】組成計稅價格
(1)自己生產(chǎn)
①實行從價定率的
組成計稅價格=成本(1+成本利潤率)(1-消費稅比例稅率)
應納消費稅=成本(1+成本利潤率)(1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率
②實行復合計稅的
組成計稅價格=[成本(1+成本利潤率)+自產(chǎn)自用數(shù)量消費稅定額稅率](1-消費稅比例稅率)
應納消費稅=[成本(1+成本利潤率)+自產(chǎn)自用數(shù)量消費稅定額稅率](1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率+自產(chǎn)自用數(shù)量消費稅定額稅率
(2)委托加工
①實行從價定率的
組成計稅價格=(材料成本+加工費)(1-消費稅比例稅率)
8、應納消費稅=(材料成本+加工費)(1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率
②實行復合計稅的
組成計稅價格=(材料成本+加工費+委托加工數(shù)量消費稅定額稅率)(1-消費稅比例稅率)
應納消費稅=(材料成本+加工費+委托加工數(shù)量消費稅定額稅率)(1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率+委托加工數(shù)量消費稅定額稅率
(3)進口
①實行從價定率的
組成計稅價格=(關稅完稅價格+關稅)(1-消費稅比例稅率)
應納消費稅=(關稅完稅價格+關稅)(1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率
②實行復合計稅的
組成計稅價格=(關稅完稅價格+關稅+進口數(shù)量消費稅定額稅率)(1-消費稅比例稅率)
應納消費稅=
9、(關稅完稅價格+關稅+進口數(shù)量消費稅定額稅率)(1-消費稅比例稅率)消費稅比例稅率+進口數(shù)量消費稅定額稅率
【考點8】外購應稅消費品已納消費稅的扣除
1.準予抵扣的情形
(1)外購或委托加工收回的已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙。
(2)外購或委托加工收回的已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品。
(3)外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。
(4)外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火生產(chǎn)的鞭炮、焰火。
(5)以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。
(6)以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。
(7)以外購或委托加工收回的已稅
10、實木地板為原料生產(chǎn)的實木地板。
(8)以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應稅消費品。
(9)外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。
【解釋1】汽車制造廠將外購的汽車輪胎用于生產(chǎn)小汽車,在計算小汽車的消費稅時,汽車輪胎的消費稅不能抵扣,因為汽車輪胎與小汽車分屬兩個不同的稅目,不能跨稅目抵扣。
【解釋2】卷煙批發(fā)企業(yè)在計算納稅時(從價計征消費稅),不得扣除已含的生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅稅款。
【解釋3】對既有自產(chǎn)應稅消費品,同時又購進與自產(chǎn)應稅消費品同樣的應稅消費品進行銷售的“工業(yè)企業(yè)”,對其銷售的外購應稅消費品應當征收消費稅,同時可以扣除外購應稅消費品的已納稅款。
【解
11、釋4】從“商業(yè)企業(yè)”購進應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品,符合抵扣條件的,準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款。
2.準予抵扣的數(shù)量
當期準予扣除外購或委托加工的應稅消費品的已納消費稅稅款,應按當期“生產(chǎn)領用數(shù)量”計算。
【解釋】在計算增值稅一般納稅人的當期應納稅額時,如果取得了增值稅專用發(fā)票并通過認證的,可以全額抵扣,與“生產(chǎn)領用數(shù)量”無關。
【考點9】消費稅的納稅義務發(fā)生時間
1.納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的,為書面合同約定的收款日期的當天;書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的,為發(fā)出應稅消費品的當天。
2.納稅人采取預收貨款結算方式的,為發(fā)出應稅消費品的當天。
3.納
12、稅人采取托收承付、委托銀行收款結算方式的,為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天。
4.納稅人采取其他結算方式,為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。
5.納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品,為移送使用的當天。
6.納稅人委托加工應稅消費品的,為納稅人提貨的當天。
7.納稅人進口應稅消費品的,為報關進口的當天。
【案例1】
甲酒廠為增值稅一般納稅人,2011年4月發(fā)生的部分業(yè)務如下:
(1)甲酒廠委托乙酒廠(增值稅一般納稅人)生產(chǎn)加工糧食白酒10噸(乙酒廠無同類產(chǎn)品的銷售價格),生產(chǎn)該批糧食白酒的材料成本為50000元(不含稅),取得乙酒廠開具的防偽稅控系統(tǒng)增值稅專用發(fā)票注明的加工費為
13、20000元。
(2)銷售自己使用過的小汽車(2009年8月購進自用),取得價款208000元(含稅)。
(3)2月份購進的生產(chǎn)用原材料因管理不善發(fā)生非正常損失,該批原材料的成本為40000元(其中含分攤的運輸費用9300元)。
已知:①糧食白酒適用的消費稅比例稅率為20%、定額稅率為0.5元/500克;②損失原材料適用的增值稅稅率為17%。
要求:
根據(jù)上述資料,分別回答以下問題:
(1)計算乙酒廠應代收代繳的消費稅;
(2)計算甲酒廠銷售自己使用過的小汽車應繳納的增值稅;
(3)計算甲酒廠原材料發(fā)生非正常損失應轉(zhuǎn)出的進項稅額。
【案例1答案】
(1)乙酒廠應
14、代收代繳的消費稅=(50000+20000+0.5102000)(1-20%)20%+0.5102000=30000(元)
(2)甲酒廠銷售自己使用過的小汽車應繳納的增值稅=208000(1+4%)4%50%=4000(元)
【解析】增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其購進的增值稅進項稅額不得抵扣,銷售時按簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
(3)甲酒廠原材料發(fā)生非正常損失應轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額=(40000-9300)17%+9300(1-7%)7%=5919(元)
【案例2】
某卷煙廠為增值稅一般納稅人,2011年4月有關經(jīng)營業(yè)務如下:
(1)向農(nóng)業(yè)
15、生產(chǎn)經(jīng)營者購進煙葉一批,收購憑證上注明的收購金額為400萬元,繳納煙葉稅100萬元;支付運輸費用10萬元,取得運輸公司開具的普通發(fā)票;
(2)領用自產(chǎn)煙絲一批,生產(chǎn)A牌卷煙600標準箱;
(3)銷售A牌卷煙300標準箱,每標準箱不含稅售價為1.35萬元;將10標準箱A牌卷煙作為福利發(fā)給本企業(yè)職工;
(4)購進稅控收款機一臺,取得增值稅專用發(fā)票注明價款10萬元、增值稅1.70萬元;外購防偽稅控通用設備,取得的增值稅專用發(fā)票注明價款1萬元、增值稅0.17萬元;
(5)因管理不善導致外購的一批已稅煙絲毀損,賬面成本為15萬元(含運費成本0.93萬元)。
已知:①煙絲消費稅稅率為30%;②A
16、牌卷煙消費稅比例稅率為36%,消費稅定額稅率為每標準箱150元;③相關票據(jù)已經(jīng)通過主管稅務機關的認證;④不考慮煙葉的價外補貼。
要求:根據(jù)上述資料,按下列序號計算回答問題(計算結果保留至小數(shù)點后兩位):
(1)外購煙葉可以抵扣的增值稅進項稅額;
(2)直接銷售和視同銷售業(yè)務的增值稅銷項稅額;
(3)購進稅控收款機和防偽稅控通用設備可以抵扣的增值稅進項稅額;
(4)損失煙絲應轉(zhuǎn)出的進項稅額;
(5)該企業(yè)4月份國內(nèi)銷售應繳納的增值稅;
(6)該企業(yè)4月份國內(nèi)銷售應繳納的消費稅。
【案例2答案】
(1)外購煙葉可以抵扣的進項稅額=(400+100)13%+107%=65.70(萬
17、元)
(2)直接銷售和視同銷售業(yè)務的增值稅銷項稅額=1.35(300+10)17%=71.15(萬元)
(3)購進稅控收款機和防偽稅控通用設備可以抵扣的進項稅額=1.7+0.17=1.87(萬元)
(4)損失煙絲應轉(zhuǎn)出的進項稅額=(15-0.93)17%+0.93(1-7%)7%=2.46(萬元)
(5)該企業(yè)4月份國內(nèi)銷售應繳納的增值稅=71.15-(65.70+1.87-2.46)=6.04(萬元)
(6)該企業(yè)4月份國內(nèi)銷售應繳納的消費稅=1.35(300+10)36%+0.015(300+10)=155.31(萬元)
【案例3】
某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,201
18、1年4月從國外進口一批散裝化妝品,關稅完稅價格為150萬元。進口機器設備一套,關稅完稅價格為40萬元。散裝化妝品和機器設備均已驗收入庫。
本月內(nèi)企業(yè)將進口散裝化妝品的80%生產(chǎn)加工為成套化妝品7800件,對外批發(fā)銷售6000件,取得不含稅銷售額390萬元;向消費者零售800件,取得含稅銷售額51.48萬元。
已知:化妝品的關稅稅率為40%、消費稅稅率為30%、增值稅稅率為17%;機器設備的關稅稅率為20%、增值稅稅率為17%。
要求:根據(jù)上述資料按下列序號計算回答問題。
(1)計算該企業(yè)在進口環(huán)節(jié)應向海關繳納的消費稅、增值稅。
(2)計算該企業(yè)在國內(nèi)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)應向稅務機
19、關繳納的增值稅、消費稅。
【案例3答案】
(1)進口環(huán)節(jié)應繳納的消費稅、增值稅
①進口散裝化妝品
關稅=15040%=60(萬元)
進口消費稅=(150+60)(1-30%)30%=90(萬元)
進口增值稅=(150+60+90)17%=51(萬元)
②進口機器設備
關稅=4020%=8(萬元)
進口增值稅=(40+8)17%=8.16(萬元)
③進口環(huán)節(jié)應繳納的消費稅=90(萬元)
④進口環(huán)節(jié)應繳納的增值稅=51+8.16=59.16(萬元)
(2)國內(nèi)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)應向稅務機關繳納的增值稅、消費稅
①國內(nèi)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)應繳納增值稅稅額=[390+51.48/(1+17
20、%)]17%-59.16=14.62(萬元)。
②國內(nèi)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)應繳納消費稅稅額=[390+51.48/(1+17%)]30%-9080%=58.20(萬元)。
【解析1】在計算國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)應繳納的增值稅時,進口散裝化妝品(外購原材料)、進口機器設備(購進固定資產(chǎn))的進項稅額,均可以抵扣。
【解析2】在計算國內(nèi)生產(chǎn)環(huán)節(jié)應繳納的消費稅時,符合條件的可按當期生產(chǎn)領用的數(shù)量,可以抵扣進口環(huán)節(jié)已繳納的消費稅稅額。在計算消費稅時,可以抵扣的消費稅與80%的比例有關;在計算增值稅時,進項稅額是憑票抵扣的,與80%的比例無關。此外,不管是增值稅還是消費稅,與生產(chǎn)(7800件)、銷售(6800件)的比例無關。