中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義
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1、2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義 2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 講義 09 第九章 金融資產(chǎn) 考情分析 本章在近三年的考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn),其中,客觀題在3分左右,2009年還有一道計(jì)算分析題,分值為12分。本章屬于重要的一章。最近三年本章考試題型、分值、考點(diǎn)分布如下表所示: 題型 2<011年 2<010年 2009年 考點(diǎn) 單選題 1題1分 1題1分 1題1分 ?。?)交易費(fèi)用的核算 ?。?)交易性金融資產(chǎn)的核算 ?。?)金融資產(chǎn)的重分類 多選題 - 1題2分 — 金融資產(chǎn)的重分類
2、 判斷題 1題1分 1題1分 1題1分 (1)可供出售金融資產(chǎn)減值的核算 ?。?)金融資產(chǎn)的分類 (3)持有至到期投資的核算 計(jì)算題 1題12分 — 1題12分 (1)持有至到期投資核算和重分類 (2)可供出售金融資產(chǎn)的核算 合計(jì) 3題14分 3題4分 3題14分 ?。? 注:2<011年綜合題中考核到本章知識(shí)點(diǎn),在其他相關(guān)章節(jié)統(tǒng)計(jì)。 內(nèi)容介紹 內(nèi)容講解 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類 一、金融資產(chǎn)的概念和分類: 注:①貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金
3、融資產(chǎn),包括金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán),也包括非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金、銀行存款、各類應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)(無活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià))。 形象地說,“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”是個(gè)“雜物收納筐”。 ?、凇百J款和應(yīng)收款項(xiàng)”不是會(huì)計(jì)科目,它所包含的金融資產(chǎn),各自有單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。 ?、劢鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則(第22號(hào)準(zhǔn)則)中所規(guī)范的金融資產(chǎn)是狹義的金融資產(chǎn),即上圖所示的四類金融資產(chǎn),是本章的主要內(nèi)容。廣義金融資產(chǎn)中的部分內(nèi)容,如長(zhǎng)期股權(quán)投資,不屬于上述四類金融資產(chǎn)。 ?、苌蠄D所示的金融資產(chǎn)“廣義”與“狹義”的映射關(guān)系,是為形象說明,是一般情況下的映射關(guān)系,企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)
4、險(xiǎn)管理要求,特別是管理者的持有意圖,對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行核算分類。 二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 注:核算時(shí),都是通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。 ?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn) 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn): 1.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券和基金等。 2.基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下,即使組合中某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。
5、 3.屬于衍生工具。衍生工具是相對(duì)于基本金融工具(股票、債券等)而言的,是在基本金融工具的基礎(chǔ)上衍生而來的。 根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,衍生工具通常要同時(shí)具備三個(gè)特征(了解): ?。?)其價(jià)值隨特定的利率或商品的價(jià)值等變動(dòng)而變動(dòng),這體現(xiàn)了其衍生性,比如期貨銅,會(huì)隨銅價(jià)的變動(dòng)而變動(dòng); (2)不要求有初始的凈投資,或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比,要求很少的初始凈投資; 期貨的交易是一個(gè)保證金的交易,假如保證金的比例為10%,則意味著一千萬的保證金可以買到一個(gè)億的期貨合約。 (3)在未來某一日期結(jié)算交易。 衍生工具的核算也體現(xiàn)管理者的意圖,其一是短期投機(jī),即
6、購買衍生工具的目的是為短期獲利,這種情況下即可劃分為交易性金融資產(chǎn);其二是套期保值等,這種情況一般應(yīng)遵循套期保值準(zhǔn)則(第24號(hào)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,不屬于中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的考試范圍。屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生金融工具與此相同。 (二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 注意:會(huì)計(jì)處理時(shí),也通過“交易性金融資產(chǎn)”科目來核算。 只有在滿足以下條件之一時(shí),企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(直接指定的原因): 1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。
7、 比如,同樣性質(zhì)的金融工具,假定企業(yè)發(fā)行該類金融工具時(shí),將其作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債核算,后來該企業(yè)又購入其他企業(yè)所發(fā)行的同類金融工具,如果企業(yè)把取得的這項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為其他金融資產(chǎn)(比如持有至到期投資)等,就不合適了,因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不是以公允價(jià)值計(jì)量,兩者的計(jì)量基礎(chǔ)就不一致了,所以只能將購入的該金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),這樣兩者的計(jì)量基礎(chǔ)才一致。(了解即可) 2.企業(yè)管理上的需要。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明,該金融資產(chǎn)組合等,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 但是,在活躍市場(chǎng)
8、中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 【例題1·多選題】下列各項(xiàng)中,應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)的有(?。? A.屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 B.被指定為有效套期工具的衍生工具 C.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售 D.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理 [答疑編號(hào)326509<01<01] 『正確答案』CD 『答案解析』滿足以下條件之一的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn):(1)取得該金融資產(chǎn)的目的,主要
9、是為了近期內(nèi)出售;(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理;(3)屬于衍生工具。但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具等除外。 三、持有至到期投資 ?。ㄒ唬┒x 持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 注意:股票投資一定不能劃分為持有至到期投資,購入的債券投資才有可能劃分為持有至到期投資。 (二)特征 1.到期日固定、回收金額固定或可確定; 2.有明確意圖持有至到期。 存在下列情況之
10、一的,表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期: (1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。 ?。?)發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí),將出售該金融資產(chǎn)。但是,無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。 ?。?)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。 ?。?)其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 3.有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源,并不受外部因素影響將投資持有至到期。 存在下列情況之一的,表
11、明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期: ?。?)沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持,以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。 (2)受法律、行政法規(guī)的限制,使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期; ?。?)其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。 4.是非衍生金融資產(chǎn); 5.在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)(注意與“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”區(qū)分)。 四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng),是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn),與劃分為持有至到期投資的金融
12、資產(chǎn),其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn),并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià),則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng):(1)準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn),這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn);(2)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);(3)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(4)因債務(wù)人信用惡化以外的原因,使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn),如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。
13、 【例題2·判斷題】因債務(wù)人信用惡化以外的原因,使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn),不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。(?。? [答疑編號(hào)326509<0102] 『正確答案』√ 『答案解析』因債務(wù)人信用惡化以外的原因,使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn),不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。 五、可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有到到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 【拓展】產(chǎn)生背景:可
14、供出售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生及其核算特點(diǎn)(公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益)是相關(guān)各方利益博弈、妥協(xié)的結(jié)果。 企業(yè)取得一項(xiàng)債券投資,如果管理層的持有目的是只要獲利,隨時(shí)可出售,則作為交易性金融資產(chǎn)核算; 如果管理層明確表示將持有至到期,且有能力持有至到期,則一般應(yīng)作為持有至到期投資核算; 如果管理層持有意圖尚未明確,持有時(shí)間不確定,則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 注意:兩類限售股權(quán) 1.股權(quán)分置改革中持有的股權(quán):(1)重大影響之上,作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算;(2)重大影響之下,作為可供出售金融資產(chǎn)核算。 2.對(duì)持有的上市公司限售股權(quán)(不含股權(quán)分置改革中持有的):(1)重大
15、影響之上,作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算;(2)重大影響之下,作為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。 【例題3·多選題】下列各項(xiàng)中,應(yīng)當(dāng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的有(?。?。 A.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn) B.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的衍生金融資產(chǎn) C.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán) D.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之下的限售股權(quán) [答疑編號(hào)326509<0103] 『正確答案』AD 『答案解析』衍生金融資產(chǎn)不可以作為可供出售金融資產(chǎn);股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán),應(yīng)作為長(zhǎng)
16、期股權(quán)投資核算。 六、金融資產(chǎn)的重分類 1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn);其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)三者之間,也不得隨意重分類。在符合一定條件時(shí),可以重分類。 3.企業(yè)因持有意圖或能力改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資,應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類,通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資(即企
17、業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大(通常比例為10%),則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的基本賬務(wù)處理: 借:可供出售金融資產(chǎn)(公允價(jià)值) 貸:持有至到期投資(攤余成本) 資本公積——其他資本公積(或借記) 注意:遇到以下情況時(shí),不需重分類: 1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi)),且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響; 2.根據(jù)合同約定的償付方式,企
18、業(yè)已收回幾乎所有初始本金; 3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。比如因金融危機(jī)、政策法規(guī)變化等等因素引起的持有至到期投資的出售。 【例題4·判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。(?。? [答疑編號(hào)326509<0104] 『正確答案』× 『答案解析』劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他的金融資產(chǎn)。 【例題5·判斷題】可供出售金融資產(chǎn)在某些情況下可重分類為持有至到期投資。(
19、 ) [答疑編號(hào)326509<0105] 『正確答案』√ 『答案解析』可供出售金融資產(chǎn)在符合規(guī)定的情況下可重分類為持有至到期投資。 【例題6·多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的表述中,正確的有( )。 A.初始確認(rèn)為持有至到期投資的,不得重分類為交易性金融資產(chǎn) B.初始確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的,不得重分類為可供出售金融資產(chǎn) C.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的,不得重分類為持有至到期投資 D.初始確認(rèn)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的,不得重分類為可供出售金融資產(chǎn) [答疑編號(hào)326509<0106] 『正確答案』AB 『答案解析』持有至到期投資、貸款
20、和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間,在滿足特定條件時(shí),可以重分類。所以本題應(yīng)選AB。 第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量 一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 1.計(jì)量原則:初始計(jì)量時(shí),以公允價(jià)值計(jì)量。 【區(qū)分】這里講到的初始計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量與金融資產(chǎn)四分類中的第一類(以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))、第四類(可供出售金融資產(chǎn))采用公允價(jià)值計(jì)量有區(qū)別。第一類和第四類強(qiáng)調(diào)的是后續(xù)計(jì)量。 所有資產(chǎn)的初始計(jì)量在理論上都應(yīng)是其公允價(jià)值。如,企業(yè)購入的持有至到期投資,其購買時(shí)價(jià)格為多少,就應(yīng)該記多少,體現(xiàn)的就是公允價(jià)值。 2.注意的問題: ?。?)相關(guān)交易費(fèi)
21、用(是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費(fèi)用。如,手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金等):第一類金融資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益);其他三類金融資產(chǎn)計(jì)入初始入賬金額。 ?。?)買價(jià)中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息,應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。 這部分股利/利息屬于購買方墊付的金額,單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。 【例題7·單選題】下列各項(xiàng)中,不應(yīng)計(jì)入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價(jià)值的是(?。?。 A.發(fā)行長(zhǎng)期債券發(fā)生的交易費(fèi)用 B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用 C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用 D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生
22、的交易費(fèi)用 [答疑編號(hào)32650902<01] 『正確答案』B 『答案解析』交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益,其他幾項(xiàng)涉及的相關(guān)交易費(fèi)用皆計(jì)入其初始入賬價(jià)值。 二、公允價(jià)值的確定 公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償確定的金額。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計(jì)量公允價(jià)值,而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值,盡量避免使用不可觀察輸入值。 公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次: 第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的,以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值; 第二層次是企業(yè)在計(jì)量
23、日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià),或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)的,以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值; 第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的,以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參為依據(jù)確定公允價(jià)值。 (一)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 原則:采用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)。 歸納: 1.在活躍市場(chǎng)上,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià),是現(xiàn)行出價(jià);擬購入的金融資產(chǎn),是現(xiàn)行要價(jià)。 2.企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)(如,外幣、儲(chǔ)備等),此時(shí)的公允價(jià)值一般為要價(jià)與出價(jià)的中間價(jià)。 3.有些金融資產(chǎn)雖然有活躍市場(chǎng),但是
24、沒有明確的報(bào)價(jià)(即,沒有出價(jià),沒有要價(jià)),那么此時(shí)應(yīng)該參照同類市場(chǎng)類似金融資產(chǎn)的最近的交易價(jià)格。 4.多項(xiàng)金融資產(chǎn)組合,那么應(yīng)該根據(jù)組合內(nèi)單項(xiàng)金融資產(chǎn)的數(shù)量與單位市場(chǎng)報(bào)價(jià)共同確定。 企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整,以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。 在實(shí)際操作中,當(dāng)企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整,以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。比如:①同一公司的股票,在不同證券交易所上市,股價(jià)不一致;②某些ST股,資不抵債,但股價(jià)比較高或持續(xù)漲停。 ?。ǘ┎淮嬖诨钴S市場(chǎng)的金融資
25、產(chǎn)公允價(jià)值的確定 思路:采用估值技術(shù)確定。 采用估計(jì)技術(shù)的依據(jù): 1.相同環(huán)境下同類金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格;(重要依據(jù)) 2.現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法確定; 3.采用期權(quán)定價(jià)模型等。 注意: 1.采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場(chǎng)參與者在金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的所有市場(chǎng)參數(shù)。如,期權(quán)的定價(jià)模型,通常要考慮的因素有:風(fēng)險(xiǎn)、上行價(jià)格、下行價(jià)格等。 2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融資產(chǎn)公開交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù),并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性。 3.同類市場(chǎng)環(huán)境下同類金融資產(chǎn)存在的交易價(jià)格,始終是估值技術(shù)最好的一個(gè)依據(jù)。
26、 4.涉及到折現(xiàn)率的選擇。折現(xiàn)率一般采用同類金融資產(chǎn)相同環(huán)境下的市場(chǎng)利率。 5.沒有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的,可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。即根據(jù)會(huì)計(jì)成本與效益原則,不需要再采用復(fù)雜的估值技術(shù)進(jìn)行確定。 如,短期的應(yīng)收賬款,其期限本身就短,沒有必要進(jìn)行折現(xiàn),計(jì)算折現(xiàn)率。 6.在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資,以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具,滿足下列條件之一的,標(biāo)明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量: (1)該金融工具公允價(jià)值合理估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很??;(如,采用上下限的平均數(shù)確定) ?。?)該金融工具公允價(jià)值變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種
27、用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理地確定。(如,采用期望值的原理確定) 總結(jié):存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定,采用市場(chǎng)報(bào)價(jià);不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定,應(yīng)采用科學(xué)合理的估值技術(shù)。 三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 (一)原則 1.第一類金融資產(chǎn):公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目),處置時(shí),須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目; 2.第二類金融資產(chǎn):應(yīng)用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量; 3.第三類金融資產(chǎn):應(yīng)用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量; 4.第四類金融資產(chǎn):公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)計(jì)入“資本公積
28、——其他資本公積”科目,處置時(shí),需要將“資本公積——其他資本公積”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。 ?。ǘ?shí)際利率法和攤余成本 1.實(shí)際利率法 ?。?)實(shí)際利率。實(shí)際利率,是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 實(shí)際利率和票面利率相對(duì)。 ●金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等,應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。 ●企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí),應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未
29、來現(xiàn)金流量,但不應(yīng)考慮未來信用損失。 ●金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。 ?。?)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率,并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。(如,企業(yè)提前收回一部分本金,此時(shí)不能調(diào)整實(shí)際利率,只能改變投資的攤余成本。) 2.攤余成本 攤余成本,是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果: (1)扣除已償還的本金;(如,提前償還的本金,則計(jì)算時(shí)要將這部分本金扣除掉。) ?。?)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷
30、形成的累計(jì)攤銷額;(簡(jiǎn)單的講,就是利息調(diào)整的攤銷) ?。?)扣除已發(fā)生的減值損失。(注意多選題的考察) 期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入-已償還本金-減值損失 投資收益/實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率 現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息=債券面值×票面利率 ●持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬: 注:分期付息、一次還本債券,到期的利息直接通過“應(yīng)收利息”科目核算; ?。ㄈ┙鹑谫Y產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理 1.第一類金融資產(chǎn):公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益(通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算),處置時(shí),須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額
31、轉(zhuǎn)到“投資收益”科目; 2.第二類金融資產(chǎn):按攤余成本計(jì)量,在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益; 3.第三類金融資產(chǎn):按攤余成本計(jì)量,在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益; 4.第四類金融資產(chǎn):公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入資本公積,但在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。 【拓展】一般認(rèn)為,計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,是指計(jì)入資本公積——其他資本公積;計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失,是指計(jì)入營業(yè)外收支。 【例題8·多選題】下列各項(xiàng)中,影響持有至到期投資攤余成本的有( )。 A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備 B.分期收回的本金
32、 C.利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額 D.對(duì)到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息 [答疑編號(hào)3265090202] 『正確答案』ABCD 『答案解析』持有至到期投資的攤余成本與其賬面價(jià)值相同,上述四項(xiàng)都會(huì)影響持有至到期投資的賬面價(jià)值(攤余成本),所以都應(yīng)選擇。 【例題9·多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)量的說法中,錯(cuò)誤的有(?。?。 A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額 B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額 C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,相關(guān)的
33、交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入,計(jì)入投資收益 [答疑編號(hào)3265090203] 『正確答案』AC 『答案解析』A選項(xiàng)“交易性金融資產(chǎn)”計(jì)量時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“投資收益”。C選項(xiàng)相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入初始確認(rèn)金額。 四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得該類金融資產(chǎn)時(shí) 1.按取得的公允價(jià)值計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”; 2.取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入金融資產(chǎn)成本,計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。 3.取得投資時(shí)買價(jià)中包含的已宣告但
34、尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”,不計(jì)入金融資產(chǎn)成本。 (注意:其他三類金融資產(chǎn)對(duì)于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。) 具體會(huì)計(jì)分錄如下: 借:交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值) 投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用) 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息) 貸:銀行存款等 ?。ǘ┏钟衅陂g收到現(xiàn)金股利或利息的處理。 1.收到取得金融資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)收現(xiàn)金股利或利息 借:銀行存款 貸:應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)
35、 2.被投資方在持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息,應(yīng)計(jì)入投資收益。 借:應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 貸:投資收益 借:銀行存款 貸:應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 ?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 1.公允價(jià)值上升 借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 2.公允價(jià)值下降 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) (四)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí) 借:銀行存款 貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 ——公允價(jià)值變動(dòng)(也可能在借方) 投
36、資收益(差額,也可能在借方) 注意:處置時(shí)應(yīng)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目: 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸:投資收益 或做相反分錄。 最后這筆將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”的分錄不影響處置當(dāng)期損益。 之所以做這樣的處理,是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益是持有期間的浮動(dòng)損益,屬于未實(shí)現(xiàn)的損益,因此在處置時(shí),需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”,以便通過“投資收益”來集中反映該項(xiàng)投資的整體收益情況。 【例題10·計(jì)算題】20×9年5月20日,甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股,占乙
37、公司有表決權(quán)股份的5%,支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元,其中,證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元,已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表,甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 20×9年6月20日,甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。 20×9年6月30日,乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。 20×9年12月31日,甲公司仍持有乙公司股票;當(dāng)日,乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。 2×10年4月20日,乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。 2×10年5月10日,甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利
38、。 2×10年5月17日,甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓,同時(shí)支付證券交易費(fèi)用7 200元。 假定不考慮其他因素。 要求: 根據(jù)上面的資料,編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 [答疑編號(hào)32650903<01] 『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下: ?。?)20×9年5月20日,購入乙公司股票1 000 000股 借:交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000 應(yīng)收股利——乙公司 72 000 投資收益 8 000 貸:銀行
39、存款 5 080 000 乙公司股票的單位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股) ?。?)20×9年6月20日,收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元 借:銀行存款 72 000 貸:應(yīng)收股利——乙公司 72 000 ?。?)20×9年6月30日,確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元) 借:交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值
40、變動(dòng) 200 000 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 200 000 ?。?)20×9年12月31日,確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元) 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 300 000 貸:交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 ?。?)2×10年4月20日,確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的價(jià)額2 000 000×5%=100 000(元) 借:應(yīng)收股利——乙公司 100 000
41、 貸:投資收益 100 000 (6)2×10年5月10日,收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利 借:銀行存款 100 000 貸:應(yīng)收股利——乙公司 100 000 (7)2×10年5月17日,出售乙公司股票1 000 000股 借:銀行存款 4 492 800 投資收益 407 200 交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000
42、 貸:交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000 ▲乙公司股票出售價(jià)格=4.50×1 000 000=4 500 000(元) ▲出售乙公司股票取得的價(jià)款=4 500 000-7 200=4 492 800(元) ▲出售乙公司股票時(shí)的賬面余額=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元) ▲出售乙公司股票的損益=4 492 800-4 900 000=-407 200(元) 同時(shí),借:投資收益——乙公司股票 100 000 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 10
43、0 000 原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=-100 000(元) 編制最后這筆分錄的目的,是為了使該金融資產(chǎn)的投資損益情況最終通過“投資收益”科目反映。這筆分錄不會(huì)影響當(dāng)期損益,因?yàn)樵摲咒浗栀J方均為損益類科目,在期末會(huì)分別轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目的借方或貸方。 注意:如果題目問處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響,則可以不考慮最后一筆分錄,如果問處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)“投資收益”科目的影響,則需要考慮最后一筆分錄。 【例題11·計(jì)算題】20×9年1月1日,甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司債券,支付價(jià)款合計(jì)2 060 000元,其中,已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元,交易費(fèi)用
44、20 000元。該債券面值是2 000 000元,剩余期限為3年,票面年利率4%,每半年年末付息一次,甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下: ?。?)20×9年1月10日,收到丙公司債券20×8年下半年利息40 000元。 (2)20×9年6月30日,丙公司債券的公允價(jià)值為2 300 000元(不含利息)。 ?。?)20×9年7月10日,收到丙公司債券20×9年上半年的利息。 (4)20×9年12月31日,丙公司債券的公允價(jià)值是2 200 000元(不含利息)。 ?。?)2×10年1月10日,收到丙公司債券20×9年下半年的利息。 ?。?)2×10年6月20
45、日,通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司的債券,取得價(jià)款2 360 000元。 假定不考慮其他因素。 要求: 根據(jù)上面的資料,編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 [答疑編號(hào)3265090302] 『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下: ?。?)20×9年1月1日,從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司債券 借:交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000 應(yīng)收利息——丙公司 40 000 投資收益 20 000 貸:銀行存款 2 060 000
46、 (2)20×9年1月10日,收到該債券20×8年下半年利息40 000元 借:銀行存款 40 000 貸:應(yīng)收利息——丙公司 40 000 (3)20×9年6月30日,確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)300 000元(2 300 000-2 000 000)和投資收益40 000元(2 000 000×4%÷2) 借:交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 300 000 借:應(yīng)收利息——丙公司
47、 40 000 貸:投資收益——丙公司債券 40 000 ?。?)20×9年7月10日是,收到丙公司債券20×9年上半年利息 借:銀行存款 40 000 貸:應(yīng)收利息——丙公司 40 000 (5)20×9年12月31日,確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)-100 000元(2 200 000-2 300 000)和投資收益40 000元(2 000 000×4%÷2) 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 100 000 貸:
48、交易金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 借:應(yīng)收利息——丙公司 40 000 貸:投資收益——丙公司債券 40 000 ?。?)2×10年1月10日,收到該丙公司債券20×9年下半年利息 借:銀行存款 40 000 貸:應(yīng)收利息——丙公司 40 000 (7)2×10年6月20日,通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券 借:銀行存款 2 360 000 貸:交易性金
49、融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000 ——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 投資收益 160 000 ▲出售丙公司債券取得的價(jià)款=2 360 000(元) ▲出售丙公司債券時(shí)的賬面余額=2 000 000+200 000=2 200 000(元) ▲出售丙公司債券的損益=2 360 000-2 200 000=160 000(元) 同時(shí),借:公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 200 000 貸:投資收益——丙公司債券
50、 200 000 原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=200 000(元) 【例題12·單選題】2<011年2月2日,甲公司支付830萬元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性的金融資產(chǎn)核算,支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元,另外支付交易費(fèi)用5萬元,甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為(?。┤f元。 A.810 B.815 C.830 D.835 [答疑編號(hào)3265090303] 『正確答案』A 『答案解析』入賬價(jià)值=830-20=810(萬元)。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用5萬元應(yīng)計(jì)入投資收益。 【例
51、題13·單選題】甲公司2<010年10月10日自證券市場(chǎng)購入乙公司發(fā)行的股票100萬股,共支付價(jià)款860萬元,其中包括交易費(fèi)用4萬元,購入時(shí)乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元,甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算;2<010年12月2日,甲公司出售該交易性金融資產(chǎn),收到的價(jià)款為960萬元,甲公司2<010年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(?。┤f元。 A.100 B.116 C.120 D.132 [答疑編號(hào)3265090304] 『正確答案』B 『答案解析』考點(diǎn)1:出售時(shí)賣價(jià)和交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差
52、額計(jì)入投資收益;考點(diǎn)2:持有過程中累計(jì)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益在出售時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益(本題中為0)。另外購入時(shí)支付的交易費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入投資收益。 ▲甲公司2<010年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=960-(860-4-0.16×100)-4=116(萬元) 五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理(取得、期末、出售或到期日) ▲持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)科目:“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”。“成本”明細(xì)科目?jī)H反映債券的面值,“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時(shí)才用。 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的持有至到期投資 借:持有至到期投資——成本(面值)
53、 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息) 持有至到期投資——利息調(diào)整(倒擠差額,也可能在貸方) 貸:銀行存款等 注意:交易費(fèi)用計(jì)入“利息調(diào)整”。 ?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息 具體會(huì)計(jì)分錄: 借:應(yīng)收利息(分期付息債券,票面利率×面值) 或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券,票面利率×面值) 貸:投資收益(實(shí)際利息收入,期初攤余成本×實(shí)際利率) 持有至到期投資——利息調(diào)整(差額,可能在借方) 注意: 1.利息調(diào)整攤銷金額一般是通過投資收益與應(yīng)收利息(或應(yīng)計(jì)利息)倒擠得到的。 2.如果是
54、到期一次還本付息債券,按票面利率與面值計(jì)算的利息計(jì)入應(yīng)計(jì)利息,在計(jì)算期末攤余成本時(shí),不需要減去計(jì)入應(yīng)計(jì)利息的金額。因?yàn)閼?yīng)計(jì)利息屬于持有至到期投資的明細(xì)科目,在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。 期末攤余成本的一般計(jì)算公式如下: (三)出售持有至到期投資 借:銀行存款等 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸:持有至到期投資(成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額) 投資收益(差額,也可能在借方) 【例題14·判斷題】(2<011年考題)計(jì)算持有至到期投資利息收入所采用的實(shí)際利率,應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)投資時(shí)確定,且在該項(xiàng)投資預(yù)期存續(xù)簽期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。(
55、) [答疑編號(hào)3265090305] 『正確答案』對(duì) 『答案解析』企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí),就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率,并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 【例題15·計(jì)算題】20×9年1月1日,甲公司支付價(jià)款1 000 000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份,債券票面價(jià)值總額為1 250 000元,票面年利率為4.72%,于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元),本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定:A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回,且不需要為提
56、前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí),預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期,劃分為持有至到期投資。 因?yàn)轭}目條件沒有告知實(shí)際利率,因此需要先計(jì)算實(shí)際利率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。 說明:初始投資成本為100萬元,未來現(xiàn)金流量為:持有期間每年年末的利息5.9萬元、到期日的本金125萬元。 假定不考慮所得稅、減值損失等因素。 計(jì)算該債券的實(shí)際利率r: 59 000×(1+r) -1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 2
57、50 000)×(1+r)-5=1 000 000 采用插值法,計(jì)算得出r=10%。 表1 單位:元 日期 現(xiàn)金流入(a) 投資收益 (b)=期初(d)×10% 已收回本金 (c)=(a)-(b) 攤余成本余額 (d)=期初(d)+(b)-(a) 20×9年1月1日 1 000 000 20×9年12月31日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000 2×10年12月31日 59 000
58、104 100 -45 100 1 086 100 2×11年12月31日 59 000 108 610 -49 610 1 135 710 2×12年12月31日 59 000 113 571 -54 571 1 190 281 2×13年12月31日 59 000 118 719* -59 719 1 250 000 小計(jì) 295 000 545 000 -250 000 1 250 000 2×13年12月31日 1 250 000 - 1 250 000 0
59、 合計(jì) 1 545 000 545 000 1 000 000 - *尾數(shù)調(diào)整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元) [答疑編號(hào)3265090306] 『正確答案』根據(jù)表1中的數(shù)據(jù),甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下: ?。?)20×9年1月1日,購入A公司債券 借:持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000 貸:銀行存款 1 000 000 持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 250 000 ?。?)20
60、×9年12月31日,確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 借:應(yīng)收利息——A公司 59 000 持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 41 000 貸:投資收益——A公司債券 100 000 借:銀行存款 59 000 貸:應(yīng)收利息——A公司 59 000 (3)2×10年12月31日,確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 借:應(yīng)收利息——A公司 59 000 持
61、有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 45 100 貸:投資收益——A公司債券 104 100 借:銀行存款 59 000 貸:應(yīng)收利息——A公司 59 000 ?。?)2×11年12月31日,確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 借:應(yīng)收利息——A公司 59 000 持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 49 610 貸:投資收益——A公司債券 108 610
62、 借:銀行存款 59 000 貸:應(yīng)收利息——A公司 59 000 ?。?)2×12年12月31日,確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 借:應(yīng)收利息——A公司 59 000 持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 54 571 貸:投資收益——A公司債券 113 571 借:銀行存款 59 000 貸:應(yīng)收利息——A公司 59 000
63、 (6)2×13年12月31日,確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金 借:應(yīng)收利息——A公司 59 000 持有至到期投資——A公司債權(quán)——利息調(diào)整 59 719 貸:投資收益——A公司 118 719 借:銀行存款 59 000 貸:應(yīng)收利息——A公司 59 000 借:銀行存款 1 250 000 貸:持有至到期投資——A公司債券——成本 1 2
64、50 000 假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息,而是到期一次還本付息,且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí),甲公司所購買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下: ?。?9 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r) -5 =1 000 000, 由此計(jì)算得出r≈9.05%。 據(jù)此,調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示 表2 單位:元 日 期 現(xiàn)金流入(a) 投資收益 (b)=期初(d)×9.05% 已收回的本金 (c)=(a)-(b)
65、 攤余成本余額 (d)=期初(d)+(b)-(a) 20×9年1月1日 0 1 000 000 20×9年12月31日 0 90 500 -90 500 1 090 500 2×10年12月31日 0 98 690.25 -98 690.25 1 189 190.25 2×11年12月31日 0 107 621.72 -107 621.72 1 296 811.97 2×12年12月31日 0 117 361.48 -117 361.48 1 414 173.45
66、 2×13年12月31日 295 000 130 826.55* 164 173.45 1 250 000 小 計(jì) 295 000 545 000 -250 000 2×13年12月31日 1 250 000 - 1 250 000 0 合 計(jì) 1 545 000 545 000 1 000 000 0 *尾數(shù)調(diào)整=1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55(元) [答疑編號(hào)3265090307] 『正確答案』根據(jù)表2中的數(shù)據(jù),甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下: ?。?)20×9年1月1日,購入A公司債券 借:持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000 貸:銀行存款 1 000 000 持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 250 000 ?。?)20×9年12月31日,確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入 借:持有至到期投資——
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