注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題研究
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題研究,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,民事責(zé)任,問題,研究,鉆研
東北農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 學(xué)號(hào)：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題研究
Study on the civil liability of registered accountants
學(xué)生姓名：
指導(dǎo)教師：
所在院系：經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
所學(xué)專業(yè)：
研究方向：
東 北 農(nóng) 業(yè) 大 學(xué)
中國(guó)·哈爾濱
2014 年 5 月
摘要
注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡應(yīng)有之謹(jǐn)慎,發(fā)生欺詐或者重大過失,給客戶或/和第三者造成損失時(shí),應(yīng)對(duì)客戶或/和第三者承擔(dān)民事責(zé)任。從性質(zhì)上來講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的責(zé)任應(yīng)主要定位于合同責(zé)任,相應(yīng)地采用嚴(yán)格責(zé)任;對(duì)第三者責(zé)任則應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任,并采用過錯(cuò)推定原則。在我國(guó),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著重行政責(zé)任,輕民事責(zé)任的傾向,導(dǎo)致審計(jì)合謀和審計(jì)失敗較為普遍。應(yīng)當(dāng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任,以保護(hù)投資者利益,規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。
關(guān)鍵詞：民事責(zé)任；?注冊(cè)會(huì)計(jì)師；?侵權(quán)責(zé)任；?歸責(zé)原則
Abstract
The CPA failed to do due care，fraud or gross negligence，to the customer or/and third lossee，with customers or/and the third party shall bear civil liability.In nature,the responsibility of the customer of the CPA should be oriented to the contract responsibility,accordingly adopt strict liability,the third party liability should be the tort liability,and the principle of presumption of fault.In our country,the CPA has the tendency,audit collusion and audit failure is more common.Shall clarify the CPAcivil liability to the third party,to protect the interests of investors,the norms of practice of centified public accountants.
Keywords:civil liability;CPA;tort liability;imputation principle
目 錄
1.前言 3
1.1 本文研究的背景 3
1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀 3
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的概述? 5
2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的定義?? 5
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程? 6
3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題及形成原因? 6
3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題?? 6
3.1.1不同法律規(guī)定之間存在矛盾?? 6
3.1.2?注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕?? 7
3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的形成原因? 7
3.2.1會(huì)計(jì)界與法律界存在分歧?? 8
3.2.2?法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接?? 8
3.2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的原因分析?? 9
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象范圍 10
4.1 對(duì)客戶的民事責(zé)任 10
4.2 對(duì)第三者的民事責(zé)任 10
4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì) 11
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的解決方法? 13
5.1成立專業(yè)的民事責(zé)任鑒定委員會(huì)?? 14
5.2修訂法律，保障法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性?? 14
5.3加強(qiáng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位?? 15
5.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的解決辦法?? 15
參考文獻(xiàn) 17
致謝 18
1.前言
1.1 本文研究的背景
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計(jì)理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時(shí)在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計(jì)、工商年檢、評(píng)估、盈利預(yù)測(cè)等所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀
1983年新澤西高等法院)在RosenblumInc.v.Adler一案中引入了可合理預(yù)見的第三者概念(foreseeability),認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一般過失時(shí),不僅要對(duì)主要受益人、預(yù)見的受益人負(fù)責(zé),而且要對(duì)任何可合理預(yù)見的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé)。這樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的范圍就擴(kuò)大到了可合理預(yù)見的第三者?？珊侠眍A(yù)見第三者包括過去的和現(xiàn)在的所有的債權(quán)人、股東。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象擴(kuò)大到無限的潛在的其他人。
1992年加州高等法院在Bilyv.Ar t h u Young&Co.中一般職業(yè)過失與過失性虛假陳述的侵權(quán)行為進(jìn)行了區(qū)分。認(rèn)為一般過失是輕率的疏忽,是非故意性的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般職業(yè)過失責(zé)任只應(yīng)當(dāng)限于客戶。過失性虛假陳述界定為一種單獨(dú)的特殊侵權(quán),是一種欺詐性的侵權(quán)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的,但卻沒有合理的依據(jù)支持其結(jié)論,他們應(yīng)當(dāng)對(duì)過失性虛假陳述負(fù)責(zé),過失性虛假陳述是一種欺詐。對(duì)于過失性虛假陳述,加州法院采用《重述》的觀點(diǎn),即對(duì)于嚴(yán)重的過失性虛假陳述,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)對(duì)主要受益人負(fù)責(zé),而且應(yīng)對(duì)預(yù)見到的受益人負(fù)責(zé)。
由此可以看出,在美國(guó)普通法下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)民事責(zé)任的第三者的范圍逐漸增大,但是,Bilyv.ArthurYoung&Co.一定程度上扭轉(zhuǎn)了這一局面。而英國(guó)的一些案例也促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任。在1963年HedleyByrnev.Heller一案判決中指出,“任何人必須就其不當(dāng)表述向第三者負(fù)責(zé),即使在當(dāng)時(shí)該第三者還不明確,但他們對(duì)提供的表述的依賴性可被合理地預(yù)見到”。該案確立了如下原則:一方當(dāng)事人向具有特殊知識(shí)及能力者尋求資料、消息或?qū)I(yè)性意見時(shí),明知或者可得而知請(qǐng)求提供資料者會(huì)根據(jù)此等資料或意見有所作為時(shí),該提供人在表示其意見時(shí)必須慎重,如因其過失而造成尋求信息者受到損害,該提供人須負(fù)賠償責(zé)任。該原則將第三者的范圍擴(kuò)大為可合理預(yù)見的。據(jù)此,有權(quán)取得損失賠償?shù)牡谌邔⑾抻谀切┯捎跁?huì)計(jì)師的過失使依據(jù)其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策而遭受財(cái)務(wù)損失的人,而這些人在當(dāng)時(shí)環(huán)境中是知道的或應(yīng)該知道的。
在成文法下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任范圍更為廣泛。美國(guó)《1933年證券法》11節(jié)(a)規(guī)定,當(dāng)注冊(cè)報(bào)告書的任何部分在生效時(shí)含有對(duì)重大事實(shí)的不真實(shí)陳述或漏報(bào)了規(guī)定應(yīng)報(bào)的為使該報(bào)告書不至被誤解所必要的重大事實(shí)時(shí),任何獲得這種證券的人(除非被證明在獲取證券時(shí),他已知這種不真實(shí)或漏報(bào)情況)都可以根據(jù)法律、或平衡法在任何具有合法管轄權(quán)的法院向包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師以內(nèi)的責(zé)任人提起訴訟。1933年證券法實(shí)際上采用了嚴(yán)格的過錯(cuò)責(zé)任,作為報(bào)表使用者的第三者無需證明他們信賴了財(cái)務(wù)報(bào)表,也無需證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否有過失、疏忽和欺詐行為,而只需證明已審定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重要的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。但是,在1933年證券法下,受害者購(gòu)買的證券必須要可追溯到(trace)包含了虛假陳述的注冊(cè)表,換而言之,第三者的范圍限于證券的原始購(gòu)買人。
1934年《證券交易法》第18節(jié)(a)規(guī)定,“當(dāng)申請(qǐng)登記表按其編制的時(shí)間和據(jù)以編制的環(huán)境來說,在重要的事實(shí)方面是不真實(shí)的和誤導(dǎo)的,而如果被控告的個(gè)人不能證明他是善意地行事的或在不知道該表是不真實(shí)地和誤導(dǎo)的,應(yīng)對(duì)任何信賴該申請(qǐng)表而接受該表影響的價(jià)格購(gòu)買或出售證券的任何個(gè)人負(fù)有賠償由此種信賴所造成的損失的責(zé)任。”1934年證券交易法與1933年證券法相比,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任限定在重大的過失和欺詐,只要是出于善意的,即可不承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于第三者的范圍,1934年證券交易法擴(kuò)展到證券的買賣雙方。同時(shí),原告應(yīng)當(dāng)證明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在信賴而導(dǎo)致?lián)p失。
其他國(guó)家成文法也規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任。如法國(guó)《商事公司法》第234條規(guī)定,“審計(jì)員應(yīng)向公司和第三人對(duì)在履行其職責(zé)過程中所犯的錯(cuò)誤和過失所造成的損失結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。……審計(jì)員不對(duì)董事或經(jīng)理室成員(根據(jù)情況)的犯罪行為承擔(dān)民事責(zé)任,但他們?cè)谥赖那闆r下而未在向股東大會(huì)提交的報(bào)告中予以揭發(fā)的情況除外?！迸_(tái)灣《證券交易法》第32條規(guī)定,公開說明書中應(yīng)記載之主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事者,曾在公開說明書上簽章以證實(shí)其所載內(nèi)容之全部或一部,或陳述意見的會(huì)計(jì)師,對(duì)于善意之相對(duì)人,因而所受之損害,應(yīng)就其所應(yīng)負(fù)責(zé)部分與公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的概述?
?
2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的定義??
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中違約未能履行合同約定，或因疏忽未能各盡職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，或出于明知、故意欺詐的行為，出具不實(shí)報(bào)告，致使委托客戶或其他簽證報(bào)告的使用者遭受損失，或雖未構(gòu)成損害，但己違反政府的相關(guān)法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的行政、民事或刑事責(zé)任。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，因此本文中注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但會(huì)參考各學(xué)者關(guān)于驗(yàn)資訴訟所發(fā)表的各類見解。同時(shí)，本文中的我國(guó)指大陸地區(qū)，不包括港、澳、臺(tái)。?
由上述定義可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所：其承擔(dān)民事責(zé)任的原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中違約未能履行合同約定，或因疏忽未能恪盡職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，或出于明知、故意欺詐的行為，出具不實(shí)報(bào)告，致使委托客戶或其他簽證報(bào)告的使用者遭受損失，或雖未構(gòu)成損害，但已違反政府的相關(guān)法律法規(guī)；他們承擔(dān)的民事責(zé)任可以被分為行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程?
?
改革開放給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自80年代初恢復(fù)以來，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其民事責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)范。?
?上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事民事責(zé)任時(shí)闡明：“根據(jù)中國(guó)近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個(gè)階段”
3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題及形成原因?
3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題??
3.1.1不同法律規(guī)定之間存在矛盾??
隨著國(guó)家近幾年法制建設(shè)的逐步完善，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具虛假、誤導(dǎo)性的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)民事責(zé)任的主要法規(guī)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。然而，各種法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的解釋存在一定的矛盾。在《?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第2l條中，強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序與應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任之間的因果關(guān)系;然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等有關(guān)條文中，則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任之的聯(lián)系。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定理解，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)民事責(zé)任。這實(shí)際上考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力的局限性的影響，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的過失或欺詐行為承擔(dān)責(zé)任。而其他法規(guī)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作結(jié)果與實(shí)際情況是否相符，即強(qiáng)調(diào)工作結(jié)果的真實(shí)性。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告所反映的內(nèi)容與事實(shí)不相符，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，這實(shí)際上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果視為對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)保證，而不是合理保證和公允反映。不同法律規(guī)定之間的矛盾，給司法審判帶來諸多的問題，也造成法官與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的分歧和爭(zhēng)執(zhí)。?
3.1.2?注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕??
我國(guó)司法界歷來有“重行政、刑事，輕民事”的傳統(tǒng)，這在有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟中也得到了充分的體現(xiàn)。自我國(guó)證券市場(chǎng)建立的十多年來，很多上市公司出現(xiàn)了財(cái)務(wù)丑聞，如：瓊民源、藍(lán)田股份、大慶聯(lián)誼、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏等，有的甚至根本就不具備上市的資格卻經(jīng)過包裝后成為投資者竟相追逐的“藍(lán)籌股”，這些后來都被證明與注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能格盡職守甚至有意縱容有關(guān)。但到目前為止，沒有任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此而承擔(dān)民事責(zé)任，民事民事責(zé)任的缺乏是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任偏輕的最明顯的表現(xiàn)。即使是運(yùn)用的比較多的行政責(zé)任也同樣存在著避重就輕的情況。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任中包括普告、暫停執(zhí)業(yè)、沒收違法所得、罰款、吊銷執(zhí)業(yè)證書和撤消等。而在實(shí)踐中，行政處罰側(cè)重于普告和罰款，在眾多財(cái)務(wù)丑聞中，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)執(zhí)照、撤消事務(wù)所、認(rèn)定為證券市場(chǎng)禁入者等方式的運(yùn)用非常少，只有紅光實(shí)業(yè)案和銀廣夏案等寥寥幾例。刑事責(zé)任也存在類似情況。因此，民事民事責(zé)任的缺乏和行政、刑事責(zé)任的避重就輕是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任不足的典型表現(xiàn)。?
?
3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的形成原因?
?
3.2.1會(huì)計(jì)界與法律界存在分歧??
注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假信息(即出具虛假報(bào)告)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的前提，因此虛假報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任過程中非常重要的問題，也是會(huì)計(jì)界與法律界的訴訟爭(zhēng)議中存在分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。因?yàn)楦髯月殬I(yè)特點(diǎn)的限制及相互的不了解，對(duì)以哪種標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計(jì)報(bào)告的可信性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和法律專家難以達(dá)成共識(shí)。?
（1）會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)?
從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來看，判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：一、執(zhí)業(yè)過程是否遵守審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、盡了應(yīng)有職業(yè)關(guān)注：二、是否符合審計(jì)重要性要求。這主要依據(jù)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條的規(guī)定，判斷審計(jì)報(bào)告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、格盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專家注意義務(wù)，不再承擔(dān)民事責(zé)任，換言之，審計(jì)報(bào)告就不是虛假的。?
（2）法律界的觀點(diǎn)?
各國(guó)法律界在司法實(shí)踐的研究中，對(duì)虛假報(bào)告的內(nèi)涵，有這樣一個(gè)比較一致的觀點(diǎn)，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國(guó)在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次明確性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當(dāng)行為，包括不實(shí)、遺漏和誤導(dǎo)三種。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是事實(shí)，只要與事實(shí)不符且符合重大性的標(biāo)準(zhǔn)就是虛假信息。由此可見，會(huì)計(jì)界更注重過程的真實(shí)性，而法律界則關(guān)注的是結(jié)果。?
?
3.2.2?法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接??
由于法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對(duì)同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個(gè)部門規(guī)章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定的義務(wù)性條款和限制性條款在民事責(zé)任制度上的不一致又給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。?
除《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》外，《公司法》、《證券法》以及多個(gè)行政法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任作出了規(guī)定，部門規(guī)章和規(guī)范性文件的數(shù)量則更多，涉及財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家工商局、人民銀行等部門。此外，審計(jì)、稅務(wù)部門的部分規(guī)章中也都設(shè)置了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)性條款和限制性條款。由于上述法律、行政法規(guī)、規(guī)章缺乏必要的協(xié)調(diào)，許多法律法規(guī)規(guī)定存在不一致的情況。??
3.2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的原因分析??
我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任偏輕，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是民事民事責(zé)任制度的缺乏；二是行政責(zé)任和刑事責(zé)任處罰的避重就輕。?
?綜觀歷次財(cái)務(wù)丑聞的處罰結(jié)果，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)無論涉案金額多么巨大、案情多么惡劣、投資者的損失如何慘痛，相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都沒有進(jìn)行民事賠償。在眾多案件中，投資者進(jìn)行民事訴訟的有“紅光實(shí)業(yè)案”和“銀廣廈案”，但人民法院均不予受理。究其原因，諸多公眾與律師認(rèn)為“太難了”，民事責(zé)任性質(zhì)的不明確、民事責(zé)任主體不明確、規(guī)責(zé)原則不明確、舉證責(zé)任不明確、賠償計(jì)算無據(jù)可依，一系列法律規(guī)定__的缺位使投資者望而卻步。?
誠(chéng)然，隨著2003年初最高人民法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的出臺(tái)，這些問題基本得到解決，但這是否意味著投資者能通過民事訴訟的方式向有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠?受到損失的投資者都能夠得到合理的賠償?答案顯然是否定的。因?yàn)椤??.9規(guī)定》自身存在的諸多問題使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正承擔(dān)民事責(zé)任任重而道遠(yuǎn)。如：前置程序的規(guī)定大大縮小了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的范圍，因?yàn)橹挥惺艿叫姓幜P和刑事處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能成為民事訴訟的被告。又如，《1.9規(guī)定》第11條，法院受理證券民事賠償案件后，受行政處罰當(dāng)事人對(duì)行政處罰不服申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，可以裁定中止審理。因此只要多數(shù)被告有一人提起行政復(fù)議或者行政訴訟都將中止訴訟，那么，訴訟可能會(huì)變成了馬拉松，不利于及時(shí)維護(hù)投資者的合法利益。?
??
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象范圍
4.1 對(duì)客戶的民事責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托單位的委托,對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)
表進(jìn)行審計(jì),應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范,按照業(yè)務(wù)約定書的要求按時(shí)完成審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告。如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失(即使是普通過失)給委托單位造成了經(jīng)濟(jì)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位就負(fù)有民事責(zé)任;遭受損失的委托單位,往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過失而向法院提出要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)脑V訟。
從國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟來看,大多是客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的②?？赡軐?dǎo)致對(duì)客戶民事責(zé)任的行為有:未能在約定時(shí)間完成業(yè)務(wù)、不恰當(dāng)?shù)赝顺鰧徲?jì)工作,未能發(fā)現(xiàn)侵吞(盜竊財(cái)產(chǎn))行為,違反保密性要求等。比較典型的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于疏忽沒有發(fā)現(xiàn)雇員的舞弊行為。客戶可以以違約責(zé)任提起訴訟,也可以以侵權(quán)責(zé)任提起訴訟,還可以同時(shí)指控這兩種行為。在美國(guó)客戶一般以侵權(quán)為由對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟,主要原因是可以獲得更高的賠償③。
4.2 對(duì)第三者的民事責(zé)任
如果外部信息用戶由于信賴了誤導(dǎo)性的或虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受損失,會(huì)計(jì)師可能要對(duì)第三者承擔(dān)民事責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人、雇員、客戶等。美國(guó)將第三者區(qū)分為“受益第三者”和“其他第三者”。所謂受益第三者,主要是指合約中所指明的人,但其既非要約人,也非承諾人。也就是不具有合同關(guān)系,但卻為合同關(guān)系人已知,且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三者。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲取某家銀行的貸款,那么這家銀行就是受益第三者。所謂其他第三者,指依賴審計(jì)過的會(huì)計(jì)報(bào)表卻無合同中特定權(quán)利的第三者。對(duì)受益第三者和其他第三者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是不同的。受益第三者可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失(包括普通損失)向法院提起訴訟,追回遭受的損失。
對(duì)其他第三者,普通法下,主要是依據(jù)1931年厄特馬斯公司控道奇和尼文會(huì)計(jì)師事務(wù)所案確立的“厄特馬斯原則”。該原則的內(nèi)容是,會(huì)計(jì)師不應(yīng)因過失對(duì)超出合同約定范圍之外的第三者負(fù)責(zé),除非第三者是合同的主要受益人。只有就有關(guān)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師簽訂了合同的人,才有權(quán)指控會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)中有疏忽行為。因此,一般疏忽不足以構(gòu)成對(duì)第三者的責(zé)任,因?yàn)榈谌吲c注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏“合同關(guān)系”,除非第三者是主要受益人。如果存在欺詐或嚴(yán)重疏忽,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)更廣泛的第三者負(fù)責(zé)。
4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì),不僅僅是分類上的問題,而且對(duì)責(zé)任的認(rèn)定、承擔(dān)責(zé)任方式等都是至關(guān)重要的問題。法律上將注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸為專
家,專家必須負(fù)高度注意責(zé)任或高度忠實(shí)義務(wù)??瑏瑠。一般而言,專家在與存在契約關(guān)系的委托人之間應(yīng)負(fù)契約責(zé)任,而在與無契約關(guān)系的第三人之間應(yīng)負(fù)侵權(quán)責(zé)任。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與律師、醫(yī)生等其他專家有所差別。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì),法律界存在不同的觀點(diǎn)。
(一)契約責(zé)任契約責(zé)任觀認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任屬于契約責(zé)任。這主要是一些大陸法系國(guó)家,如德國(guó)、法國(guó)等。
德國(guó)判例法對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家對(duì)虛假陳述的責(zé)任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財(cái)產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”,同時(shí)也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。具體采用的是:(1)默示的信息提供契約責(zé)任。認(rèn)為,雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師未受第三者的直接委托,但從二者的接觸,可以認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三者之間締結(jié)了默示的信息提供契約。(2)保護(hù)第三者效力的契約責(zé)任。即不是指契約當(dāng)事人以外的第三者對(duì)契約債務(wù)人有給付請(qǐng)求權(quán),而是指依誠(chéng)實(shí)信用原則,將第三者納入現(xiàn)實(shí)契約的債務(wù)人所負(fù)擔(dān)的保護(hù)義務(wù)的保護(hù)領(lǐng)域內(nèi)。第三者因信賴作為債務(wù)人的專家所提供的信息而受損害的,可基于保護(hù)義務(wù)的違反向該注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)求損害賠償。(3)契約締結(jié)上的過失責(zé)任。第三者依據(jù)其對(duì)專家的專門知識(shí)的信賴而依專家提供的信息投資的,如果遭受損害,專家應(yīng)對(duì)其負(fù)契約締結(jié)上的過失責(zé)任。(4)與契約責(zé)任相伴,也利用良俗違反的侵權(quán)行為責(zé)任作為補(bǔ)充。第三者因信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家提供的不良信息進(jìn)行投資等遭受損失時(shí),在可能評(píng)價(jià)為故意良俗違反加以侵害的情形,依據(jù)德國(guó)民法典第826條的規(guī)定,提供信息的專家必須賠償受害人所生純粹財(cái)產(chǎn)損害。
(二)侵權(quán)責(zé)任與德國(guó)等大陸法系國(guó)家的契約責(zé)任觀相對(duì)立,在英美法系國(guó)家,一般主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告致第三者損害的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。該觀點(diǎn)認(rèn)為第三者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間并無嚴(yán)格意義上的契約關(guān)系,雖然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,第三者具有合理的可被預(yù)見性,但第三者畢竟是不確定的多數(shù)人,只能依侵權(quán)行為責(zé)任構(gòu)成追究責(zé)任。具體來講,注冊(cè)因?yàn)槭褂谜邔?duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等方面的了解一定程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否客觀、獨(dú)立地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允發(fā)表意見。這種知情權(quán)是投資者財(cái)產(chǎn)權(quán)的衍生權(quán)利,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告,未能查明財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào),實(shí)際上就侵害了投資者等利益相關(guān)人的財(cái)產(chǎn)權(quán),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
該觀點(diǎn)認(rèn)為專家為第三者負(fù)有信賴義務(wù),該義務(wù)基于第三者對(duì)專家的信賴而產(chǎn)生。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得執(zhí)業(yè)資格要通過嚴(yán)格的專業(yè)技術(shù)訓(xùn)練和考核,在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)實(shí)施專門的審計(jì)程序,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一致性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見的依據(jù)有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)以及有關(guān)的法令、規(guī)定。同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要受到職業(yè)道德等方面的約束。因此,公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在信賴。這種信賴關(guān)系中,由于報(bào)告使用者不能直接接觸公司財(cái)務(wù)資料,同時(shí)審計(jì)是一項(xiàng)具有高度專業(yè)性的工作,因此,報(bào)告使用者也即受益人處于弱勢(shì)地位。為了防止受信人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)濫用權(quán)力以保護(hù)雙方的信任關(guān)系,就要求受信人對(duì)受益人負(fù)有信賴義務(wù)。這是一種基于法律對(duì)社會(huì)公共利益的保護(hù)而產(chǎn)生的信賴義務(wù)。
(三)契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合
在民法上,競(jìng)合是指由于某種法律事實(shí)的出現(xiàn)而導(dǎo)致兩種以上的權(quán)利產(chǎn)生,并使這些權(quán)利之間發(fā)生沖突的現(xiàn)象。契約(合同)責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合是較為常見的競(jìng)合。其含義是指同一行為事實(shí)在同一當(dāng)事人之間,同時(shí)符合契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件,并發(fā)生同一給付內(nèi)容(損害賠償),從而在法律上導(dǎo)致了契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的共同產(chǎn)生。一些國(guó)家如日本對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任允許采用契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合。
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的解決方法?
?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在，其發(fā)展的動(dòng)力源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離日益普，這樣在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間就形成了一種代理關(guān)系。為了減少代理成本，所有者就需對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，而審計(jì)能在有效監(jiān)督的同時(shí)節(jié)約大量的監(jiān)督成本。尤其是證券市場(chǎng)的發(fā)展，越來越多的投資者需要有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)情況的信息，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為保障經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺的一環(huán)。?
正是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的巨大作用，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊而出具不適當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告，其結(jié)果是災(zāi)難性的。中國(guó)的“銀廣夏”事件、美國(guó)的“安然”事件無不從反面折射出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出現(xiàn)差錯(cuò)的負(fù)面效應(yīng)。為了確保審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)廣大投資者的利益，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其過失和舞弊承擔(dān)民事責(zé)任，這就是設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的目的。?
一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是否適當(dāng)，可以從社會(huì)總成本的角度來進(jìn)行考慮。在設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任過程中，會(huì)發(fā)生一系列的成本，只有當(dāng)這些成本最低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任才是適當(dāng)?shù)?，過重或過輕都不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我們認(rèn)為判斷一個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任設(shè)定是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是：能有效抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假，保證審計(jì)質(zhì)量；如果發(fā)生出具不實(shí)意見審計(jì)報(bào)告的情況，有關(guān)人員應(yīng)得到相應(yīng)的懲處；因此受到損失的利害關(guān)系人應(yīng)能得到相應(yīng)的補(bǔ)償。?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任可以分為三大類，即行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。這三類責(zé)任各自有著不同的特點(diǎn)，行政責(zé)任和刑事責(zé)任側(cè)重于懲罰，而民事責(zé)任側(cè)重于補(bǔ)償。因?yàn)閷徲?jì)存在的意義是廣大利害關(guān)系人利用其作決策，因此如果出現(xiàn)審計(jì)舞弊，受到損失的首先是那些利用其作決策的廣大利害關(guān)系人，而其損失主要表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)損失。所以我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任應(yīng)該是以民事責(zé)任為主。?
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定分別敬見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《證券法》和《民法》等相關(guān)法律中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任作了相應(yīng)的規(guī)定。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定體現(xiàn)了我國(guó)司法界一貫的“重刑輕民”的特點(diǎn)，主要對(duì)有關(guān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任作了比較詳細(xì)的規(guī)定，而有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定則不夠具體。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在如下的缺點(diǎn):不同的法律規(guī)定之間存在矛盾；違法行為處罰尺度不一；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位不高;注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕等問題?！般y廣夏”事件也折射出了我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任中存在的問題。在這起事件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著重大過失并且給廣大投資者造成了巨大的損失。有關(guān)部門對(duì)有關(guān)責(zé)任人和會(huì)計(jì)一師事務(wù)所給予了行政處罰和刑事處罰，而最應(yīng)該得到保護(hù)的中小投資者卻沒有得到任何補(bǔ)償。并且據(jù)前文的分析，即使《1.9規(guī)定》也難以真正有效的保護(hù)投資者的利益。?
?
5.1成立專業(yè)的民事責(zé)任鑒定委員會(huì)??
如前所述，虛假陳述的界定是一個(gè)兼具法律裁量和會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的綜合判斷，法律所能提供的只能是一個(gè)定性的標(biāo)準(zhǔn)，具體的案例將需要根據(jù)具體的情況進(jìn)行分析。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的主要方式，而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理的界定。對(duì)涉訟案例，法官需要一個(gè)權(quán)威性的認(rèn)定意見做參考，這以認(rèn)定意見應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)?？梢猿闪ⅹ?dú)立的專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該鑒定委員會(huì)的成員由獨(dú)立的專業(yè)人士組成，這樣既確保該委員會(huì)有足夠能力對(duì)案件進(jìn)行鑒定，又能保證其意見的權(quán)威性。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為民事責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。?
?
5.2修訂法律，保障法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性??
目前，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定不盡相同，矛盾和沖突時(shí)有發(fā)生，損害了法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，必須制定統(tǒng)一的法律規(guī)范。?
（1）?對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)法律進(jìn)行清除，消除法律之間的矛盾和不協(xié)調(diào)，保證執(zhí)法的一致性。?
（2）?對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。
5.3加強(qiáng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位??
審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則則考慮較少。?
實(shí)際上，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)帥沒有按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任；但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需承擔(dān)民事責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)并不是一種擔(dān)保、現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的最重要的依據(jù)。同時(shí)，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動(dòng)權(quán)。?
5.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的解決辦法??
首先，關(guān)于行政處罰。如前文所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違反有關(guān)規(guī)定時(shí)，有關(guān)部門往往處以罰款、瞥告等較輕的形式進(jìn)行處罰，這客觀上助長(zhǎng)了財(cái)務(wù)造假行為。反觀國(guó)外有關(guān)國(guó)家，如美國(guó)和英國(guó)，其行政處罰手段中也有罰金，但都規(guī)定上限為1000美金，可見，英美國(guó)家對(duì)罰款的應(yīng)用只是作為輔助性手段，而史側(cè)重于由專業(yè)協(xié)會(huì)采納其他方式來處罰.力度較大，效果也好。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)在行政責(zé)任方面，應(yīng)該減少對(duì)罰款的運(yùn)用，而加強(qiáng)對(duì)暫停執(zhí)業(yè)資格、取消證券從業(yè)資格、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照和撤消事務(wù)所等處罰手段。?
其次，關(guān)于刑事責(zé)任。我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任方面存在著以經(jīng)濟(jì)處罰代替刑事責(zé)任的追究，以追究個(gè)別責(zé)任人代替對(duì)公司法人的訴訟傾向長(zhǎng)期存在。因此，筆者建議，在犯罪事實(shí)成立時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的追究，發(fā)揮刑事責(zé)任的懲罰性功能，有效維護(hù)市場(chǎng)秩序。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)法人犯罪的懲罰，對(duì)犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究其刑事責(zé)任。只有這樣才能充分發(fā)揮刑事責(zé)任的震懾作用。?
從事務(wù)所的組織形式上看，我國(guó)當(dāng)前僅允許合伙制與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上基本相同，合伙人均需對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)、過失、違規(guī)行為承擔(dān)無限連帶責(zé)任：而有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所則大大強(qiáng)于美國(guó)的專業(yè)有限責(zé)任公司，我國(guó)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上與普通的有限責(zé)任公司完全相同，即“負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人(或所有者)以其出資額為I很對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)價(jià)值的服務(wù)行業(yè)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行有限責(zé)任制形式，必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)行為動(dòng)機(jī)，為片面追求個(gè)人利益的最大化而置公眾利益于不顧(因?yàn)榧みM(jìn)的商業(yè)行為產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)有限)。?
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，一方面對(duì)于降低信息風(fēng)險(xiǎn)、維持資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)起著重要作用：另一方面，正因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)中的重要作用，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞、高低就顯得非常重要，而該行業(yè)的一個(gè)重要特征是實(shí)物資產(chǎn)投入少，較大比重的是智力資產(chǎn)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用普通公司的有限責(zé)任組織形式，將會(huì)出現(xiàn)用金錢控制專業(yè)的不利后果?；谝陨险J(rèn)識(shí)，我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)只能采取無限責(zé)任的組織形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不僅承擔(dān)自身過失帶來的損失的無限賠償責(zé)任，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任。這顯然是與“無過錯(cuò)無責(zé)任”原則相違背，尤其在我國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙人的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力差距懸殊的情況下，連帶責(zé)任的存在可能使許多有志于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的年輕人望而卻步。因此，對(duì)其他合伙人的過失僅以出資額為限承擔(dān)責(zé)任，也就是采用有限責(zé)任合伙制(LLP)可能是我國(guó)當(dāng)前發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，并與國(guó)際慣例接軌的一個(gè)現(xiàn)實(shí)選擇。
參考文獻(xiàn)
[1]?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任---案例與研究[M],沈陽(yáng):遼寧人民出版社，1998,?102-105
[2]?謝榮.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任[M].上海:上海社會(huì)科學(xué)院出版社.1994,?5-6。?
[3]?毛巖亮.民間審計(jì)責(zé)任研究[M]，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999,236-238?
[4]?胡春元.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1992,194-195.?
[5]?李若山.審計(jì)案例一一國(guó)外審計(jì)訴訟案例[M].沈陽(yáng):遼寧人民出版社，1998,?353-354?
[6]?謝榮.論注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注[J].審計(jì)研究，1998,?4:?20-23?
[7]?李若山何紅.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的發(fā)展與現(xiàn)狀之分析[J],中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2000,?2(l):?15-18?
[8]?紀(jì)益成.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制問題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2000,?4:?39-42?
[9]?何責(zé)壽.獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任之我見[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2000,?2:?50-53?
[10]?李挺偉.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家民事責(zé)任研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2000,?3:26-29?
致謝
在我完成畢業(yè)論文期間，得到了導(dǎo)師、指導(dǎo)老師、同學(xué)熱情的幫助和支持，沒有他們我不可能如此順利地完成論文，在此，我要向他們表示我最誠(chéng)摯的謝意!
首先，我要感謝我的導(dǎo)師陳秀萍老師對(duì)我的關(guān)心和幫助，在論文的選題，論文的規(guī)劃及論文的定稿過程中，陳秀萍老師都傾注了大量的心血，我從她那里既獲得了知識(shí)又增長(zhǎng)了才干，對(duì)此我將終生難忘。
還要感謝趙輝，劉天華等朋友。他們?yōu)槲业膶W(xué)習(xí)和生活提供了極大的幫助，在我撰寫論文期間他們?yōu)槲沂占Y料、并對(duì)我的論文提出寶貴的意見，對(duì)于我順利完成論文起到重要作用。最后感謝家人一直以來對(duì)我的關(guān)愛和支持。
東北農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 學(xué)號(hào)：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題研究
Study on the civil liability of registered accountants
學(xué)生姓名：
指導(dǎo)教師：
所在院系：經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
所學(xué)專業(yè)：
研究方向：
東 北 農(nóng) 業(yè) 大 學(xué)
中國(guó)·哈爾濱
2014 年 5 月
摘要
注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡應(yīng)有之謹(jǐn)慎,發(fā)生欺詐或者重大過失,給客戶或/和第三者造成損失時(shí),應(yīng)對(duì)客戶或/和第三者承擔(dān)民事責(zé)任。從性質(zhì)上來講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的責(zé)任應(yīng)主要定位于合同責(zé)任,相應(yīng)地采用嚴(yán)格責(zé)任;對(duì)第三者責(zé)任則應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任,并采用過錯(cuò)推定原則。在我國(guó),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著重行政責(zé)任,輕民事責(zé)任的傾向,導(dǎo)致審計(jì)合謀和審計(jì)失敗較為普遍。應(yīng)當(dāng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任,以保護(hù)投資者利益,規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。
關(guān)鍵詞：民事責(zé)任；?注冊(cè)會(huì)計(jì)師；?侵權(quán)責(zé)任；?歸責(zé)原則
Abstract
The CPA failed to do due care，fraud or gross negligence，to the customer or/and third lossee，with customers or/and the third party shall bear civil liability.In nature,the responsibility of the customer of the CPA should be oriented to the contract responsibility,accordingly adopt strict liability,the third party liability should be the tort liability,and the principle of presumption of fault.In our country,the CPA has the tendency,audit collusion and audit failure is more common.Shall clarify the CPAcivil liability to the third party,to protect the interests of investors,the norms of practice of centified public accountants.
Keywords:civil liability;CPA;tort liability;imputation principle
目 錄
1.前言 3
1.1 本文研究的背景 3
1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀 3
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的概述? 5
2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的定義?? 5
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程? 6
3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題及形成原因? 6
3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題?? 6
3.1.1不同法律規(guī)定之間存在矛盾?? 6
3.1.2?注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕?? 7
3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的形成原因? 7
3.2.1會(huì)計(jì)界與法律界存在分歧?? 8
3.2.2?法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接?? 8
3.2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的原因分析?? 9
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象范圍 10
4.1 對(duì)客戶的民事責(zé)任 10
4.2 對(duì)第三者的民事責(zé)任 10
4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì) 11
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的解決方法? 13
5.1成立專業(yè)的民事責(zé)任鑒定委員會(huì)?? 14
5.2修訂法律，保障法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性?? 14
5.3加強(qiáng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位?? 15
5.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的解決辦法?? 15
參考文獻(xiàn) 17
致謝 18
1.前言
1.1 本文研究的背景
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計(jì)理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時(shí)在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計(jì)、工商年檢、評(píng)估、盈利預(yù)測(cè)等所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀
1983年新澤西高等法院)在RosenblumInc.v.Adler一案中引入了可合理預(yù)見的第三者概念(foreseeability),認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一般過失時(shí),不僅要對(duì)主要受益人、預(yù)見的受益人負(fù)責(zé),而且要對(duì)任何可合理預(yù)見的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé)。這樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的范圍就擴(kuò)大到了可合理預(yù)見的第三者?？珊侠眍A(yù)見第三者包括過去的和現(xiàn)在的所有的債權(quán)人、股東。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象擴(kuò)大到無限的潛在的其他人。
1992年加州高等法院在Bilyv.Ar t h u Young&Co.中一般職業(yè)過失與過失性虛假陳述的侵權(quán)行為進(jìn)行了區(qū)分。認(rèn)為一般過失是輕率的疏忽,是非故意性的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般職業(yè)過失責(zé)任只應(yīng)當(dāng)限于客戶。過失性虛假陳述界定為一種單獨(dú)的特殊侵權(quán),是一種欺詐性的侵權(quán)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的,但卻沒有合理的依據(jù)支持其結(jié)論,他們應(yīng)當(dāng)對(duì)過失性虛假陳述負(fù)責(zé),過失性虛假陳述是一種欺詐。對(duì)于過失性虛假陳述,加州法院采用《重述》的觀點(diǎn),即對(duì)于嚴(yán)重的過失性虛假陳述,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)對(duì)主要受益人負(fù)責(zé),而且應(yīng)對(duì)預(yù)見到的受益人負(fù)責(zé)。
由此可以看出,在美國(guó)普通法下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)民事責(zé)任的第三者的范圍逐漸增大,但是,Bilyv.ArthurYoung&Co.一定程度上扭轉(zhuǎn)了這一局面。而英國(guó)的一些案例也促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任。在1963年HedleyByrnev.Heller一案判決中指出,“任何人必須就其不當(dāng)表述向第三者負(fù)責(zé),即使在當(dāng)時(shí)該第三者還不明確,但他們對(duì)提供的表述的依賴性可被合理地預(yù)見到”。該案確立了如下原則:一方當(dāng)事人向具有特殊知識(shí)及能力者尋求資料、消息或?qū)I(yè)性意見時(shí),明知或者可得而知請(qǐng)求提供資料者會(huì)根據(jù)此等資料或意見有所作為時(shí),該提供人在表示其意見時(shí)必須慎重,如因其過失而造成尋求信息者受到損害,該提供人須負(fù)賠償責(zé)任。該原則將第三者的范圍擴(kuò)大為可合理預(yù)見的。據(jù)此,有權(quán)取得損失賠償?shù)牡谌邔⑾抻谀切┯捎跁?huì)計(jì)師的過失使依據(jù)其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策而遭受財(cái)務(wù)損失的人,而這些人在當(dāng)時(shí)環(huán)境中是知道的或應(yīng)該知道的。
在成文法下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任范圍更為廣泛。美國(guó)《1933年證券法》11節(jié)(a)規(guī)定,當(dāng)注冊(cè)報(bào)告書的任何部分在生效時(shí)含有對(duì)重大事實(shí)的不真實(shí)陳述或漏報(bào)了規(guī)定應(yīng)報(bào)的為使該報(bào)告書不至被誤解所必要的重大事實(shí)時(shí),任何獲得這種證券的人(除非被證明在獲取證券時(shí),他已知這種不真實(shí)或漏報(bào)情況)都可以根據(jù)法律、或平衡法在任何具有合法管轄權(quán)的法院向包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師以內(nèi)的責(zé)任人提起訴訟。1933年證券法實(shí)際上采用了嚴(yán)格的過錯(cuò)責(zé)任,作為報(bào)表使用者的第三者無需證明他們信賴了財(cái)務(wù)報(bào)表,也無需證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否有過失、疏忽和欺詐行為,而只需證明已審定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重要的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。但是,在1933年證券法下,受害者購(gòu)買的證券必須要可追溯到(trace)包含了虛假陳述的注冊(cè)表,換而言之,第三者的范圍限于證券的原始購(gòu)買人。
1934年《證券交易法》第18節(jié)(a)規(guī)定,“當(dāng)申請(qǐng)登記表按其編制的時(shí)間和據(jù)以編制的環(huán)境來說,在重要的事實(shí)方面是不真實(shí)的和誤導(dǎo)的,而如果被控告的個(gè)人不能證明他是善意地行事的或在不知道該表是不真實(shí)地和誤導(dǎo)的,應(yīng)對(duì)任何信賴該申請(qǐng)表而接受該表影響的價(jià)格購(gòu)買或出售證券的任何個(gè)人負(fù)有賠償由此種信賴所造成的損失的責(zé)任?！?934年證券交易法與1933年證券法相比,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任限定在重大的過失和欺詐,只要是出于善意的,即可不承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于第三者的范圍,1934年證券交易法擴(kuò)展到證券的買賣雙方。同時(shí),原告應(yīng)當(dāng)證明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在信賴而導(dǎo)致?lián)p失。
其他國(guó)家成文法也規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任。如法國(guó)《商事公司法》第234條規(guī)定,“審計(jì)員應(yīng)向公司和第三人對(duì)在履行其職責(zé)過程中所犯的錯(cuò)誤和過失所造成的損失結(jié)果承擔(dān)責(zé)任?！瓕徲?jì)員不對(duì)董事或經(jīng)理室成員(根據(jù)情況)的犯罪行為承擔(dān)民事責(zé)任,但他們?cè)谥赖那闆r下而未在向股東大會(huì)提交的報(bào)告中予以揭發(fā)的情況除外?！迸_(tái)灣《證券交易法》第32條規(guī)定,公開說明書中應(yīng)記載之主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事者,曾在公開說明書上簽章以證實(shí)其所載內(nèi)容之全部或一部,或陳述意見的會(huì)計(jì)師,對(duì)于善意之相對(duì)人,因而所受之損害,應(yīng)就其所應(yīng)負(fù)責(zé)部分與公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的概述?
?
2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的定義??
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中違約未能履行合同約定，或因疏忽未能各盡職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，或出于明知、故意欺詐的行為，出具不實(shí)報(bào)告，致使委托客戶或其他簽證報(bào)告的使用者遭受損失，或雖未構(gòu)成損害，但己違反政府的相關(guān)法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的行政、民事或刑事責(zé)任。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，因此本文中注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但會(huì)參考各學(xué)者關(guān)于驗(yàn)資訴訟所發(fā)表的各類見解。同時(shí)，本文中的我國(guó)指大陸地區(qū)，不包括港、澳、臺(tái)。?
由上述定義可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所：其承擔(dān)民事責(zé)任的原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中違約未能履行合同約定，或因疏忽未能恪盡職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，或出于明知、故意欺詐的行為，出具不實(shí)報(bào)告，致使委托客戶或其他簽證報(bào)告的使用者遭受損失，或雖未構(gòu)成損害，但已違反政府的相關(guān)法律法規(guī)；他們承擔(dān)的民事責(zé)任可以被分為行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程?
?
改革開放給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自80年代初恢復(fù)以來，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其民事責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)范。?
?上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事民事責(zé)任時(shí)闡明：“根據(jù)中國(guó)近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個(gè)階段”
3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題及形成原因?
3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的問題??
3.1.1不同法律規(guī)定之間存在矛盾??
隨著國(guó)家近幾年法制建設(shè)的逐步完善，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具虛假、誤導(dǎo)性的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)民事責(zé)任的主要法規(guī)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。然而，各種法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的解釋存在一定的矛盾。在《?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第2l條中，強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序與應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任之間的因果關(guān)系;然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等有關(guān)條文中，則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任之的聯(lián)系。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定理解，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)民事責(zé)任。這實(shí)際上考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力的局限性的影響，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的過失或欺詐行為承擔(dān)責(zé)任。而其他法規(guī)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作結(jié)果與實(shí)際情況是否相符，即強(qiáng)調(diào)工作結(jié)果的真實(shí)性。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告所反映的內(nèi)容與事實(shí)不相符，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，這實(shí)際上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果視為對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)保證，而不是合理保證和公允反映。不同法律規(guī)定之間的矛盾，給司法審判帶來諸多的問題，也造成法官與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的分歧和爭(zhēng)執(zhí)。?
3.1.2?注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕??
我國(guó)司法界歷來有“重行政、刑事，輕民事”的傳統(tǒng)，這在有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟中也得到了充分的體現(xiàn)。自我國(guó)證券市場(chǎng)建立的十多年來，很多上市公司出現(xiàn)了財(cái)務(wù)丑聞，如：瓊民源、藍(lán)田股份、大慶聯(lián)誼、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏等，有的甚至根本就不具備上市的資格卻經(jīng)過包裝后成為投資者竟相追逐的“藍(lán)籌股”，這些后來都被證明與注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能格盡職守甚至有意縱容有關(guān)。但到目前為止，沒有任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此而承擔(dān)民事責(zé)任，民事民事責(zé)任的缺乏是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任偏輕的最明顯的表現(xiàn)。即使是運(yùn)用的比較多的行政責(zé)任也同樣存在著避重就輕的情況。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任中包括普告、暫停執(zhí)業(yè)、沒收違法所得、罰款、吊銷執(zhí)業(yè)證書和撤消等。而在實(shí)踐中，行政處罰側(cè)重于普告和罰款，在眾多財(cái)務(wù)丑聞中，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)執(zhí)照、撤消事務(wù)所、認(rèn)定為證券市場(chǎng)禁入者等方式的運(yùn)用非常少，只有紅光實(shí)業(yè)案和銀廣夏案等寥寥幾例。刑事責(zé)任也存在類似情況。因此，民事民事責(zé)任的缺乏和行政、刑事責(zé)任的避重就輕是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任不足的典型表現(xiàn)。?
?
3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的形成原因?
?
3.2.1會(huì)計(jì)界與法律界存在分歧??
注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假信息(即出具虛假報(bào)告)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的前提，因此虛假報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任過程中非常重要的問題，也是會(huì)計(jì)界與法律界的訴訟爭(zhēng)議中存在分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。因?yàn)楦髯月殬I(yè)特點(diǎn)的限制及相互的不了解，對(duì)以哪種標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計(jì)報(bào)告的可信性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和法律專家難以達(dá)成共識(shí)。?
（1）會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)?
從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來看，判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：一、執(zhí)業(yè)過程是否遵守審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、盡了應(yīng)有職業(yè)關(guān)注：二、是否符合審計(jì)重要性要求。這主要依據(jù)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條的規(guī)定，判斷審計(jì)報(bào)告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、格盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專家注意義務(wù)，不再承擔(dān)民事責(zé)任，換言之，審計(jì)報(bào)告就不是虛假的。?
（2）法律界的觀點(diǎn)?
各國(guó)法律界在司法實(shí)踐的研究中，對(duì)虛假報(bào)告的內(nèi)涵，有這樣一個(gè)比較一致的觀點(diǎn)，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國(guó)在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次明確性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當(dāng)行為，包括不實(shí)、遺漏和誤導(dǎo)三種。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是事實(shí)，只要與事實(shí)不符且符合重大性的標(biāo)準(zhǔn)就是虛假信息。由此可見，會(huì)計(jì)界更注重過程的真實(shí)性，而法律界則關(guān)注的是結(jié)果。?
?
3.2.2?法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接??
由于法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對(duì)同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個(gè)部門規(guī)章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定的義務(wù)性條款和限制性條款在民事責(zé)任制度上的不一致又給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。?
除《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》外，《公司法》、《證券法》以及多個(gè)行政法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任作出了規(guī)定，部門規(guī)章和規(guī)范性文件的數(shù)量則更多，涉及財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家工商局、人民銀行等部門。此外，審計(jì)、稅務(wù)部門的部分規(guī)章中也都設(shè)置了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)性條款和限制性條款。由于上述法律、行政法規(guī)、規(guī)章缺乏必要的協(xié)調(diào)，許多法律法規(guī)規(guī)定存在不一致的情況。??
3.2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的原因分析??
我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任偏輕，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是民事民事責(zé)任制度的缺乏；二是行政責(zé)任和刑事責(zé)任處罰的避重就輕。?
?綜觀歷次財(cái)務(wù)丑聞的處罰結(jié)果，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)無論涉案金額多么巨大、案情多么惡劣、投資者的損失如何慘痛，相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都沒有進(jìn)行民事賠償。在眾多案件中，投資者進(jìn)行民事訴訟的有“紅光實(shí)業(yè)案”和“銀廣廈案”，但人民法院均不予受理。究其原因，諸多公眾與律師認(rèn)為“太難了”，民事責(zé)任性質(zhì)的不明確、民事責(zé)任主體不明確、規(guī)責(zé)原則不明確、舉證責(zé)任不明確、賠償計(jì)算無據(jù)可依，一系列法律規(guī)定__的缺位使投資者望而卻步。?
誠(chéng)然，隨著2003年初最高人民法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的出臺(tái)，這些問題基本得到解決，但這是否意味著投資者能通過民事訴訟的方式向有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠?受到損失的投資者都能夠得到合理的賠償?答案顯然是否定的。因?yàn)椤??.9規(guī)定》自身存在的諸多問題使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正承擔(dān)民事責(zé)任任重而道遠(yuǎn)。如：前置程序的規(guī)定大大縮小了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的范圍，因?yàn)橹挥惺艿叫姓幜P和刑事處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能成為民事訴訟的被告。又如，《1.9規(guī)定》第11條，法院受理證券民事賠償案件后，受行政處罰當(dāng)事人對(duì)行政處罰不服申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，可以裁定中止審理。因此只要多數(shù)被告有一人提起行政復(fù)議或者行政訴訟都將中止訴訟，那么，訴訟可能會(huì)變成了馬拉松，不利于及時(shí)維護(hù)投資者的合法利益。?
??
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象范圍
4.1 對(duì)客戶的民事責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托單位的委托,對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)
表進(jìn)行審計(jì),應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范,按照業(yè)務(wù)約定書的要求按時(shí)完成審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告。如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失(即使是普通過失)給委托單位造成了經(jīng)濟(jì)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位就負(fù)有民事責(zé)任;遭受損失的委托單位,往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過失而向法院提出要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)脑V訟。
從國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟來看,大多是客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的②?？赡軐?dǎo)致對(duì)客戶民事責(zé)任的行為有:未能在約定時(shí)間完成業(yè)務(wù)、不恰當(dāng)?shù)赝顺鰧徲?jì)工作,未能發(fā)現(xiàn)侵吞(盜竊財(cái)產(chǎn))行為,違反保密性要求等。比較典型的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于疏忽沒有發(fā)現(xiàn)雇員的舞弊行為。客戶可以以違約責(zé)任提起訴訟,也可以以侵權(quán)責(zé)任提起訴訟,還可以同時(shí)指控這兩種行為。在美國(guó)客戶一般以侵權(quán)為由對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟,主要原因是可以獲得更高的賠償③。
4.2 對(duì)第三者的民事責(zé)任
如果外部信息用戶由于信賴了誤導(dǎo)性的或虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受損失,會(huì)計(jì)師可能要對(duì)第三者承擔(dān)民事責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人、雇員、客戶等。美國(guó)將第三者區(qū)分為“受益第三者”和“其他第三者”。所謂受益第三者,主要是指合約中所指明的人,但其既非要約人,也非承諾人。也就是不具有合同關(guān)系,但卻為合同關(guān)系人已知,且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三者。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲取某家銀行的貸款,那么這家銀行就是受益第三者。所謂其他第三者,指依賴審計(jì)過的會(huì)計(jì)報(bào)表卻無合同中特定權(quán)利的第三者。對(duì)受益第三者和其他第三者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是不同的。受益第三者可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失(包括普通損失)向法院提起訴訟,追回遭受的損失。
對(duì)其他第三者,普通法下,主要是依據(jù)1931年厄特馬斯公司控道奇和尼文會(huì)計(jì)師事務(wù)所案確立的“厄特馬斯原則”。該原則的內(nèi)容是,會(huì)計(jì)師不應(yīng)因過失對(duì)超出合同約定范圍之外的第三者負(fù)責(zé),除非第三者是合同的主要受益人。只有就有關(guān)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師簽訂了合同的人,才有權(quán)指控會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)中有疏忽行為。因此,一般疏忽不足以構(gòu)成對(duì)第三者的責(zé)任,因?yàn)榈谌吲c注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏“合同關(guān)系”,除非第三者是主要受益人。如果存在欺詐或嚴(yán)重疏忽,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)更廣泛的第三者負(fù)責(zé)。
4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì),不僅僅是分類上的問題,而且對(duì)責(zé)任的認(rèn)定、承擔(dān)責(zé)任方式等都是至關(guān)重要的問題。法律上將注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸為專
家,專家必須負(fù)高度注意責(zé)任或高度忠實(shí)義務(wù)??瑏瑠。一般而言,專家在與存在契約關(guān)系的委托人之間應(yīng)負(fù)契約責(zé)任,而在與無契約關(guān)系的第三人之間應(yīng)負(fù)侵權(quán)責(zé)任。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與律師、醫(yī)生等其他專家有所差別。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì),法律界存在不同的觀點(diǎn)。
(一)契約責(zé)任契約責(zé)任觀認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任屬于契約責(zé)任。這主要是一些大陸法系國(guó)家,如德國(guó)、法國(guó)等。
德國(guó)判例法對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家對(duì)虛假陳述的責(zé)任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財(cái)產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”,同時(shí)也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。具體采用的是:(1)默示的信息提供契約責(zé)任。認(rèn)為,雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師未受第三者的直接委托,但從二者的接觸,可以認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三者之間締結(jié)了默示的信息提供契約。(2)保護(hù)第三者效力的契約責(zé)任。即不是指契約當(dāng)事人以外的第三者對(duì)契約債務(wù)人有給付請(qǐng)求權(quán),而是指依誠(chéng)實(shí)信用原則,將第三者納入現(xiàn)實(shí)契約的債務(wù)人所負(fù)擔(dān)的保護(hù)義務(wù)的保護(hù)領(lǐng)域內(nèi)。第三者因信賴作為債務(wù)人的專家所提供的信息而受損害的,可基于保護(hù)義務(wù)的違反向該注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)求損害賠償。(3)契約締結(jié)上的過失責(zé)任。第三者依據(jù)其對(duì)專家的專門知識(shí)的信賴而依專家提供的信息投資的,如果遭受損害,專家應(yīng)對(duì)其負(fù)契約締結(jié)上的過失責(zé)任。(4)與契約責(zé)任相伴,也利用良俗違反的侵權(quán)行為責(zé)任作為補(bǔ)充。第三者因信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家提供的不良信息進(jìn)行投資等遭受損失時(shí),在可能評(píng)價(jià)為故意良俗違反加以侵害的情形,依據(jù)德國(guó)民法典第826條的規(guī)定,提供信息的專家必須賠償受害人所生純粹財(cái)產(chǎn)損害。
(二)侵權(quán)責(zé)任與德國(guó)等大陸法系國(guó)家的契約責(zé)任觀相對(duì)立,在英美法系國(guó)家,一般主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告致第三者損害的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。該觀點(diǎn)認(rèn)為第三者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間并無嚴(yán)格意義上的契約關(guān)系,雖然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,第三者具有合理的可被預(yù)見性,但第三者畢竟是不確定的多數(shù)人,只能依侵權(quán)行為責(zé)任構(gòu)成追究責(zé)任。具體來講,注冊(cè)因?yàn)槭褂谜邔?duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等方面的了解一定程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否客觀、獨(dú)立地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允發(fā)表意見。這種知情權(quán)是投資者財(cái)產(chǎn)權(quán)的衍生權(quán)利,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告,未能查明財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào),實(shí)際上就侵害了投資者等利益相關(guān)人的財(cái)產(chǎn)權(quán),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
該觀點(diǎn)認(rèn)為專家為第三者負(fù)有信賴義務(wù),該義務(wù)基于第三者對(duì)專家的信賴而產(chǎn)生。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得執(zhí)業(yè)資格要通過嚴(yán)格的專業(yè)技術(shù)訓(xùn)練和考核,在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)實(shí)施專門的審計(jì)程序,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一致性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見的依據(jù)有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)以及有關(guān)的法令、規(guī)定。同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要受到職業(yè)道德等方面的約束。因此,公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在信賴。這種信賴關(guān)系中,由于報(bào)告使用者不能直接接觸公司財(cái)務(wù)資料,同時(shí)審計(jì)是一項(xiàng)具有高度專業(yè)性的工作,因此,報(bào)告使用者也即受益人處于弱勢(shì)地位。為了防止受信人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)濫用權(quán)力以保護(hù)雙方的信任關(guān)系,就要求受信人對(duì)受益人負(fù)有信賴義務(wù)。這是一種基于法律對(duì)社會(huì)公共利益的保護(hù)而產(chǎn)生的信賴義務(wù)。
(三)契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合
在民法上,競(jìng)合是指由于某種法律事實(shí)的出現(xiàn)而導(dǎo)致兩種以上的權(quán)利產(chǎn)生,并使這些權(quán)利之間發(fā)生沖突的現(xiàn)象。契約(合同)責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合是較為常見的競(jìng)合。其含義是指同一行為事實(shí)在同一當(dāng)事人之間,同時(shí)符合契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件,并發(fā)生同一給付內(nèi)容(損害賠償),從而在法律上導(dǎo)致了契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的共同產(chǎn)生。一些國(guó)家如日本對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任允許采用契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合。
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在問題的解決方法?
?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在，其發(fā)展的動(dòng)力源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離日益普，這樣在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間就形成了一種代理關(guān)系。為了減少代理成本，所有者就需對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，而審計(jì)能在有效監(jiān)督的同時(shí)節(jié)約大量的監(jiān)督成本。尤其是證券市場(chǎng)的發(fā)展，越來越多的投資者需要有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)情況的信息，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為保障經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺的一環(huán)。?
正是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的巨大作用，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊而出具不適當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告，其結(jié)果是災(zāi)難性的。中國(guó)的“銀廣夏”事件、美國(guó)的“安然”事件無不從反面折射出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出現(xiàn)差錯(cuò)的負(fù)面效應(yīng)。為了確保審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)廣大投資者的利益，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其過失和舞弊承擔(dān)民事責(zé)任，這就是設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的目的。?
一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是否適當(dāng)，可以從社會(huì)總成本的角度來進(jìn)行考慮。在設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任過程中，會(huì)發(fā)生一系列的成本，只有當(dāng)這些成本最低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任才是適當(dāng)?shù)?，過重或過輕都不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我們認(rèn)為判斷一個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任設(shè)定是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是：能有效抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假，保證審計(jì)質(zhì)量；如果發(fā)生出具不實(shí)意見審計(jì)報(bào)告的情況，有關(guān)人員應(yīng)得到相應(yīng)的懲處；因此受到損失的利害關(guān)系人應(yīng)能得到相應(yīng)的補(bǔ)償。?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任可以分為三大類，即行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。這三類責(zé)任各自有著不同的特點(diǎn)，行政責(zé)任和刑事責(zé)任側(cè)重于懲罰，而民事責(zé)任側(cè)重于補(bǔ)償。因?yàn)閷徲?jì)存在的意義是廣大利害關(guān)系人利用其作決策，因此如果出現(xiàn)審計(jì)舞弊，受到損失的首先是那些利用其作決策的廣大利害關(guān)系人，而其損失主要表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)損失。所以我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任應(yīng)該是以民事責(zé)任為主。?
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定分別敬見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《證券法》和《民法》等相關(guān)法律中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任作了相應(yīng)的規(guī)定。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定體現(xiàn)了我國(guó)司法界一貫的“重刑輕民”的特點(diǎn)，主要對(duì)有關(guān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任作了比較詳細(xì)的規(guī)定，而有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定則不夠具體。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在如下的缺點(diǎn):不同的法律規(guī)定之間存在矛盾；違法行為處罰尺度不一；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位不高;注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕等問題?！般y廣夏”事件也折射出了我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任中存在的問題。在這起事件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著重大過失并且給廣大投資者造成了巨大的損失。有關(guān)部門對(duì)有關(guān)責(zé)任人和會(huì)計(jì)一師事務(wù)所給予了行政處罰和刑事處罰，而最應(yīng)該得到保護(hù)的中小投資者卻沒有得到任何補(bǔ)償。并且據(jù)前文的分析，即使《1.9規(guī)定》也難以真正有效的保護(hù)投資者的利益。?
?
5.1成立專業(yè)的民事責(zé)任鑒定委員會(huì)??
如前所述，虛假陳述的界定是一個(gè)兼具法律裁量和會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的綜合判斷，法律所能提供的只能是一個(gè)定性的標(biāo)準(zhǔn)，具體的案例將需要根據(jù)具體的情況進(jìn)行分析。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的主要方式，而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理的界定。對(duì)涉訟案例，法官需要一個(gè)權(quán)威性的認(rèn)定意見做參考，這以認(rèn)定意見應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)?？梢猿闪ⅹ?dú)立的專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該鑒定委員會(huì)的成員由獨(dú)立的專業(yè)人士組成，這樣既確保該委員會(huì)有足夠能力對(duì)案件進(jìn)行鑒定，又能保證其意見的權(quán)威性。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為民事責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。?
?
5.2修訂法律，保障法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性??
目前，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定不盡相同，矛盾和沖突時(shí)有發(fā)生，損害了法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，必須制定統(tǒng)一的法律規(guī)范。?
（1）?對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)法律進(jìn)行清除，消除法律之間的矛盾和不協(xié)調(diào)，保證執(zhí)法的一致性。?
（2）?對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。
5.3加強(qiáng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位??
審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則則考慮較少。?
實(shí)際上，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)帥沒有按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任；但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需承擔(dān)民事責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)并不是一種擔(dān)保、現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的最重要的依據(jù)。同時(shí)，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動(dòng)權(quán)。?
5.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任輕的解決辦法??
首先，關(guān)于行政處罰。如前文所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違反有關(guān)規(guī)定時(shí)，有關(guān)部門往往處以罰款、瞥告等較輕的形式進(jìn)行處罰，這客觀上助長(zhǎng)了財(cái)務(wù)造假行為。反觀國(guó)外有關(guān)國(guó)家，如美國(guó)和英國(guó)，其行政處罰手段中也有罰金，但都規(guī)定上限為1000美金，可見，英美國(guó)家對(duì)罰款的應(yīng)用只是作為輔助性手段，而史側(cè)重于由專業(yè)協(xié)會(huì)采納其他方式來處罰.力度較大，效果也好。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)在行政責(zé)任方面，應(yīng)該減少對(duì)罰款的運(yùn)用，而加強(qiáng)對(duì)暫停執(zhí)業(yè)資格、取消證券從業(yè)資格、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照和撤消事務(wù)所等處罰手段。?
其次，關(guān)于刑事責(zé)任。我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任方面存在著以經(jīng)濟(jì)處罰代替刑事責(zé)任的追究，以追究個(gè)別責(zé)任人代替對(duì)公司法人的訴訟傾向長(zhǎng)期存在。因此，筆者建議，在犯罪事實(shí)成立時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的追究，發(fā)揮刑事責(zé)任的懲罰性功能，有效維護(hù)市場(chǎng)秩序。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)法人犯罪的懲罰，對(duì)犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究其刑事責(zé)任。只有這樣才能充分發(fā)揮刑事責(zé)任的震懾作用。?
從事務(wù)所的組織形式上看，我國(guó)當(dāng)前僅允許合伙制與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上基本相同，合伙人均需對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)、過失、違規(guī)行為承擔(dān)無限連帶責(zé)任：而有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所則大大強(qiáng)于美國(guó)的專業(yè)有限責(zé)任公司，我國(guó)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上與普通的有限責(zé)任公司完全相同，即“負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人(或所有者)以其出資額為I很對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)價(jià)值的服務(wù)行業(yè)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行有限責(zé)任制形式，必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)行為動(dòng)機(jī)，為片面追求個(gè)人利益的最大化而置公眾利益于不顧(因?yàn)榧みM(jìn)的商業(yè)行為產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)有限)。?
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，一方面對(duì)于降低信息風(fēng)險(xiǎn)、維持資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)起著重要作用：另一方面，正因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)中的重要作用，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞、高低就顯得非常重要，而該行業(yè)的一個(gè)重要特征是實(shí)物資產(chǎn)投入少，較大比重的是智力資產(chǎn)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用普通公司的有限責(zé)任組織形式，將會(huì)出現(xiàn)用金錢控制專業(yè)的不利后果。基于以上認(rèn)識(shí)，我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)只能采取無限責(zé)任的組織形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不僅承擔(dān)自身過失帶來的損失的無限賠償責(zé)任，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任。這顯然是與“無過錯(cuò)無責(zé)任”原則相違背，尤其在我國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙人的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力差距懸殊的情況下，連帶責(zé)任的存在可能使許多有志于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的年輕人望而卻步。因此，對(duì)其他合伙人的過失僅以出資額為限承擔(dān)責(zé)任，也就是采用有限責(zé)任合伙制(LLP)可能是我國(guó)當(dāng)前發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，并與國(guó)際慣例接軌的一個(gè)現(xiàn)實(shí)選擇。
參考文獻(xiàn)
[1]?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任---案例與研究[M],沈陽(yáng):遼寧人民出版社，1998,?102-105
[2]?謝榮.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任[M].上海:上海社會(huì)科學(xué)院出版社.1994,?5-6。?
[3]?毛巖亮.民間審計(jì)責(zé)任研究[M]，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999,236-238?
[4]?胡春元.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1992,194-195.?
[5]?李若山.審計(jì)案例一一國(guó)外審計(jì)訴訟案例[M].沈陽(yáng):遼寧人民出版社，1998,?353-354?
[6]?謝榮.論注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注[J].審計(jì)研究，1998,?4:?20-23?
[7]?李若山何紅.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的發(fā)展與現(xiàn)狀之分析[J],中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2000,?2(l):?15-18?
[8]?紀(jì)益成.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制問題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2000,?4:?39-42?
[9]?何責(zé)壽.獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任之我見[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2000,?2:?50-53?
[10]?李挺偉.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家民事責(zé)任研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2000,?3:26-29?
致謝
在我完成畢業(yè)論文期間，得到了導(dǎo)師、指導(dǎo)老師、同學(xué)熱情的幫助和支持，沒有他們我不可能如此順利地完成論文，在此，我要向他們表示我最誠(chéng)摯的謝意!
首先，我要感謝我的導(dǎo)師陳秀萍老師對(duì)我的關(guān)心和幫助，在論文的選題，論文的規(guī)劃及論文的定稿過程中，陳秀萍老師都傾注了大量的心血，我從她那里既獲得了知識(shí)又增長(zhǎng)了才干，對(duì)此我將終生難忘。
還要感謝趙輝，劉天華等朋友。他們?yōu)槲业膶W(xué)習(xí)和生活提供了極大的幫助，在我撰寫論文期間他們?yōu)槲沂占Y料、并對(duì)我的論文提出寶貴的意見，對(duì)于我順利完成論文起到重要作用。最后感謝家人一直以來對(duì)我的關(guān)愛和支持。
收藏