個人所得稅制的效率與公平分析研究 稅務管理專業(yè)

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1、 摘 要 2009年是我國施行年所得l2萬元以上個人自行納稅申報辦法的第三年。我國自1981 年開征個人所得稅以來,對稅制進行了一系列的改革和調整。90年代的的分稅制改革拉開了中國的稅改序幕。當前，特別是自這幾年中國經濟的世界格局中的地位提升、信貸危機、金融風暴以來，國內學者們對于加快稅制改革步伐，建立合理公平的收入分配格局的呼聲越來越多。稅改成為了2009年一個熱點問題。與此同時，面對國內高房價、貧富收入差距突出、就業(yè)難等現實，盡管國家實施擴大內需、積極財政政策等政策，而進一步提高個稅起征點的呼聲仍然很高。 本文選擇我國的個人所得稅制度為話題，用公共經濟學理論討論個稅的稅收歸宿、效率

2、和公平問題。面對現階段富人逃稅現象嚴重、逃稅消弱個稅“二次”分配和促進公平效應等問題，本文也欲用規(guī)范和實證分析工具透析存在于我國的逃避個人所得稅問題。 一、我國個稅制度綜述 個人所得稅是當今世界各國最通行的稅種之一。在西方發(fā)達國家，個人所得稅通常被作為創(chuàng)造財政收入的主要稅種。而在我國，個人所得稅占國家稅收收入的比例，近幾年一直徘徊在4.4％一6.8％的水平，遠遠低于發(fā)達國家平均30％、發(fā)展中國家平均15％的比例。所以說，個人所得稅雖然是我國目前的第四大稅種，但在相當長的一段時期內，我國的個人所得稅收入要成為國家的主要財政收入來源還不現實。 在我國當前發(fā)展階段，個人所得稅制度更

3、重要是被作為“二次”分配手段，它承受著社會對公民收入分配調節(jié)、促進稅負公平的期許。 1980年，我國開征個人所得稅；2007年，根據第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十八次會議《關于修改 <中華人民共和國個人所得稅法 >的決定》對個人所得稅作了第四次修正；隨后又根據2007年12月29日第十屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議《關于修改 <中華人民共和國個人所得稅法>的決定》作了第五次修正。27年，國家根據不同時期的具體情況對個人所得稅的征收與管理進行了一系列改革。 當前，我國個人所得稅制度對不同的個人所得分類，對工資薪金實行九級超額累進稅率，對個體工商戶的生產、經營所得和對企事業(yè)

4、單位的經營、承租所得適用5%-35%的5級超額累進稅率，并對利息、股息、紅利所得和財產租賃、轉讓等非勞動所得，采用20％的比例稅率；同時我國于2007年起施行年所得額l2萬元以上的個人做自行納稅申報的辦法。 二、個人所得稅制的效率與公平 1、稅收歸宿的局部均衡分析 根據我國個人所得稅法的表述，個人所得稅的法定歸宿是“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年并從中國境內和境外取得的所得的個人；以及在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年并從中國境內取得的所得的個人”，而誰是個稅的真正承擔者呢？這是個人所得稅的“經濟歸宿”問題。稅收的經濟歸宿是指稅收引起的私人實

5、際收入分配的變化。個人所得稅和對商品課征的單位稅、從價稅一樣，都有值得分析的稅收經濟歸宿問題。取工資薪金為例，經濟歸宿討論的是雇主與雇員之間的實際收入分配問題。 在局部均衡分析模型中，如“單位稅的歸宿與它是對消費者課征還是對生產者課征無關”，來自于工資薪金稅收是由職工獨自支負還是雇主參與分擔，對于整個生產要素市場來說無關緊要，盡管多負稅可能會致使一位父親推遲了全家人的旅行計劃。因為在整個市場上這種工薪稅的歸宿的惟一決定因素是雇員得到的工資與雇主為工人工資所作的支付之間的稅收楔子。 以對個人工資薪金所得超過5000元到20000元部分按20%稅率征稅為例，借助從價稅的分析方法,可以按如下方式

6、分析個稅的經濟歸宿。如圖，征稅前，均衡勞動時間和工資分別是L2和w?，F對工資征收20%的個人所得稅，雇員為提供L2的工作所要求的最低工資仍然是w，即勞動供給曲線還是S。而對于雇主來說，有效需求曲線變成了D2。在新的均衡工作時間下，雇主支付的工資是a，而雇員收到的工資為b，a與b之間的差即為20%的個人所得稅。與原來的均衡工資w相比，雇主支付的增加a-w與雇員工資的減少w-b之和恰好是這20%的個人所得稅。 稅負在雇主與雇員之間的分配取決于要素市場上勞動供給與需求的彈性。這些彈性甚至有經濟發(fā)展水平有關，諸如通貨膨脹率、勞動者家庭收入水平等因素。當勞動供給完全無彈性是，雇員承擔了全部的稅負，

7、當供給完全有彈性時則是雇主承擔了全部的稅負。當前我國物價上漲形勢嚴峻，勞動供給彈性較大，想畢企業(yè)雇主們要因此承擔比以前更大的稅負了，即便個人所得稅征收和管理并沒有及時的為此作相應的調整。這也是當前稅制不夠健全的一個地方。 2、個人所得稅的超額負擔 哈維.S.羅森在《財政學》一書對“所得稅有超額負擔嗎”作出過討論。他認為如果收入是固定的，則所得稅會是一種一次總付稅，是有效率的；但事實上收入常常不是固定的，這種變化或來自于價格的變化、或來自于稅率的調整，勞動者的行為會因個稅的征收而扭曲。超額負擔存在，即帕累托效率點的有效條件被破壞，稅收無稅率。 在局部均衡分析模型中，還

8、是以對個人工資薪金所得超過5000元到20000元部分按20%稅率征稅為例： 對工薪征收一定比例的稅，一定程度上降低了勞動供給。在勞動要素可以自由流動的情況下，勞動者因稅收作出了勞動的選擇引起超額負擔。勞動者剩余的減少量與政府從個稅征收中獲得的收入之差為個稅的超額負擔，如圖。 事實上，在我國現行的個人所得稅模式下，個人所得稅的確表現出效率的缺失。這種無效率并不像在局部均衡分析模型中那樣單純。效率的缺失源自各種客觀因素，例如： （1）、貧富差距長期存在。對于一個富人來說，他常常有這些優(yōu)勢：稅收并不會在多大程度上影響他的工作、消費、生產行為，因為他已有足夠多的收入；個人的收入

9、足夠使他有可能一次性支付稅收；他的收入在一定期限內比起窮人來更容易衡量……而一個窮人在為生計發(fā)愁的時候，個稅的征收很輕易地就扭曲了他的行為；他甚到可能從來都無法預期自已下個月會有多少收入。所以一次性總付稅政策并無法被使用。 （2）、公民納稅意識還有待提高。逃稅行為的發(fā)生造成政府稅收收入的流失，為了逃稅或避稅的需要，勞動者也很有可能不得不改變工作選擇。這都會導致稅收收入與社會福利損失的不對等，造成無效率。盡管，我國從2007年起施行年所得額l2萬元以上的個人做自行納稅申報的辦法，能夠一定程度上提高公民的納稅意識，但在社會的一些角落里誠信的貧乏局面在短期內會依然存在。 （3）對工資薪金實行九級

10、超額累進稅率，最高稅率為 4 5％，這不僅使得工資薪金所得適用的累進稅率級數過多，計算起來特別繁瑣，而且與世界各國相比這一稅率也偏高。其結果一方面高收入者利用分解收入、多次扣除等方法避稅；另一方面收入固定的工薪階層，因易于管理而成為納稅主體。而且，稅率越高，逃稅的動機越強，稅率過高，會促使納稅人采用很多辦法來分解收入。這也增加了納稅人偷逃稅的動機， 加大了稅務部門的征管成本。 3、個人所得稅的公平分析 2004年黨的十六屆四中全會上，胡錦濤總書記提出社會主義和諧社會是民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會。稅收的公平是圍繞構建和諧社會的戰(zhàn)略部署，在全面

11、建設小康社會的偉大目標的指引下，建立一個公平正義的社會的重要內容。稅收是現代國家的物質基礎。90年代的的分稅制改革拉開了中國的稅改序幕。當前，特別是自這幾年中國經濟的世界格局中的地位提升、信貸危機、金融風暴以后，國內學者們對于加速稅制改革，建立合理公平的收入分配格局的呼聲越來越多。稅改成為了2009年一個熱點問題。以此同時，進一步提高個稅起征點的觀點也在增多。面對高房價、擴內需、積極財政政策等詞匯，中國是否要進一步提高個稅起征點？在這里，筆者認為很有必要從公共經濟學的角度去重新認識個人所得稅的公平問題。 公共經濟學中有關于稅收公平與效率的各種評價模型，例如拉姆齊法則、科利特-黑格法則力求找到

12、最適宜的商品課稅，埃奇沃斯模型則在尋找一個最適的所得稅。它們考慮到稅收的分配效應，去找尋如何協(xié)調政府在不同收入者之間的公平課稅。它們認為“社會可能寧愿以較大的超額負擔，換取更為公平的收入分配”。 這種最適課稅思想尋找的是“效率”與“公平”之間的最佳替換。例如，埃奇沃斯模型告訴我們：稅種的設置應當使稅后收入分配盡可能地平等。尤其是，應該收取富人的收入，因為他們失去的邊際效用比窮人的小。如果在收入分配已達到了完全平等的情況下，政府還需要更多的收入，那么，增加的稅收負擔應當平均分配。 一種橫向公平的思想，即認為境況相同的人應該得到同等對待的思想最容易引發(fā)人們對一種制度、一項政策的評價。因為現實中

13、，一些人逃稅、一些人有形式不同價值卻一樣的收入，在當前我國的個人所得稅模式下，他們卻可能享受不一樣的課稅待遇。另一種是縱向公平的思想則更容易讓人們去關注整個社會凹凸感：一些人利用立法上的空白、行政力量去扭曲稅制的分配效應；一些人有灰色收入、一些人或巧立名目或化整為零，一樣地擺脫了自已的稅負。公平思想讓我們去關注在我國現行的個人所得稅模式下存在問題。 我國目前的個人所得稅計稅模式采用的是分類所得稅制度。這種模式具有規(guī)定明確、征管方便的優(yōu)點，是一種可以從每項所得的源泉上進行課稅的模式。但是在其背后，一種課稅的不公平正為之而生。因為不同分類的所得適用不同稅率的辦法致使收入總額相同的納稅人會由于收入

14、種類的不同而適用不同的稅率。這更容易表現為一種橫向上的不公平。正因如此，有的國家采用綜合所得稅制。綜合所得稅制不區(qū)分所得的種類，而是按照納稅人的全部所得數額扣除相應的費用來得出應納稅所得額，然后適用相應的稅率計稅。綜合所得稅制很好地體現了稅收的公平原則 ，但是由于綜合所得稅制實行的是自行申報的納稅方法，適用于納稅意識較強、稅收征管的配套機制較為健全的國家。在我國現階段，綜合計稅模式可能會加劇稅源流失。 當前，我國施行年所得12萬元以上的納稅人,在納稅年度終了后三個月內要自行申報年收入。就全國來說,12 萬元的年收入確實算高收入，但對于高收入者們來說,這個“一刀切”標準并不是十分公平的。例如，

15、有的人通過辛苦工作換來高收入，而有些人的高收入則是靠繼承得來的。這兩種情況并不可以同等對待。而且地區(qū)和經濟發(fā)展水平的差異也使人們對12 萬元這一存在標準質疑。所以“一刀切”的模式并不科學,不能夠真正體現公平稅負。 同時，迄今為止我國沒有一套完善的個人收入監(jiān)控體系。在這樣的條件下僅靠納稅人自覺自愿納稅是一種不成熟的做法。我國有很多靠灰色或黑色收入而富的人 ,尤其是一些官員,他們利用自己的職位和權力獲得尋租收入,而且逢年過節(jié)收受的禮品和公款吃喝等也是其隱性收入。有的盡管納了稅,但只是其中的工資部分。 我國當前對工資薪金等勞動所得采用了累進稅率，而對利息、股息、紅利所得和財產租賃、轉讓等非勞動所

16、得，則采用 2 0％的比例稅率，從而導致勞動所得和非勞動所得之間的稅負失衡。有人說這也是對勤勞所得的不公平。此外，同為勞動所得的工資、薪金和勞務報酬，本應該同等對待，卻分別實行累進稅率和比例稅率，這也是有違公道的。 三、逃稅問題 逃稅 (tax evasion)是指納稅人通過非法途徑減少其應納稅額的經濟活動。 逃稅行為在世界各國都很普遍，即使是以法治著稱的西方發(fā)達國家也不例外。美國每年因逃稅而損失的稅收超過10000億美元，這種趨勢至今仍未得到有效控制。中等發(fā)達國家及地區(qū)、發(fā)展中國家的稅收偷逃情況更加嚴重。有關調查資料顯示，22個人均GNP在8626美元以上的高收入國家(如德國、

17、 日本、瑞士)以及 1O個人均GNP在2786-8625美元的中等偏上收入國家(如阿根廷、巴西、智利)的稅收損失一般在35％左右；9個人均GNP在696-2785美元的中等偏下國家(如捷克、印度尼西亞等國)及 5個人均 GNP在 695美元以下的低收入國家 (包括埃及、印度)的稅收損失則在 3O-6O%。 政府部門對特定逃稅行為的成功捕捉有一定的概率。納稅我面對高稅率、高利潤可能選擇逃稅行為，只要他讓為這種欺騙行為的邊際收益大于邊際成本。邊際收益即通過偷逃一單位稅節(jié)省下來的稅額，邊際成本則是偷逃一單位稅所可能付出的代價，諸如：為尋租行為支付的費用、逃稅的精神成本、失敗后可能受到的懲罰。 在

18、我國現行的個人所得稅模式下，施行分類所得、區(qū)分稅率、超額累進稅率等辦法，非常容易促發(fā)個人所得稅的逃稅行為的發(fā)生。因為稅率越高，逃稅的動機就越強。納稅人會采用很多辦法來分解收入。例如，一些私營企業(yè)主將應由個人負擔的生活、娛樂費用計入企業(yè)成本，將個人消費轉為公司經營成本。他們可以不拿或少拿工資和分紅，既逃避個人所得稅也少繳了企業(yè)所得稅。隨著國人收入水平逐漸提高，取得收入的來源更加多元化、隱蔽化，再加上公民納稅意識相對比較淡薄，富人逃稅、漏稅的話題早已不再新鮮。由于一些與私人利益相關的行政力量的干預，稅務部門常只注重稅款的查補而輕于處罰，這降低了納稅人的偷稅成本。這也在客觀上刺激了納稅人偷逃個人所得稅的動機。