實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計中的運(yùn)用

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1、 論實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計中的運(yùn)用 內(nèi)容摘要：經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象表現(xiàn)的多樣化和復(fù)雜化，法律規(guī)章的制定有時候不能夠把所有經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)描述出來，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的法律形式和其內(nèi)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時，有時候為了保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則第10條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)該僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)?！币簿褪菚嫼怂阋裱瓕?shí)質(zhì)重于形式原則,有時候不能根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。 關(guān)鍵詞： 實(shí)質(zhì) 形式 確認(rèn) 運(yùn)用 一． 會計概述 （一） 會計的定義 目前會計是以貨幣為主要計量

2、單位，來反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟(jì)活動的一種經(jīng)濟(jì)管理工作。在企業(yè)里會計主要是反映企業(yè)的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，同時對企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督。首先它以會計憑證為依據(jù)，以貨幣為主要計量單位，采用一系列專門的技術(shù)方法，全面、系統(tǒng)、連續(xù)、綜合地反映和監(jiān)督企業(yè)以及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動，并向企業(yè)內(nèi)部以及社會相關(guān)會計信息使用者提供符合會計法律、法規(guī)和規(guī)章制度要求的會計信息的一項管理工作。 （二）會計的作用 具體來說，主要包括以下幾個方面：首先它有助于提供有用的決策信息，提高企業(yè)透明度，規(guī)范企業(yè)的行為;其次會計有助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況;最后會計有助于企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，

3、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展. （三）會計信息質(zhì)量要求 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定它主要包括以下特征：可靠性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性等。 本論文針對“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在會計業(yè)務(wù)中的運(yùn)用做出一系列論述 二．概述“實(shí)質(zhì)重于形式”原則 （一）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的定義和重要性 1.“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的定義 實(shí)質(zhì)重于形式原則就是明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)發(fā)生的交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)，計量和報告，不僅僅以發(fā)生交易或者事項的法律形式為依據(jù)。 企業(yè)發(fā)生的交易或者事項在大多數(shù)地情況下，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是基本是一致的。但是不包括在某些情況

4、下，會出現(xiàn)不一致。 2. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則的重要性以及存在的必要性 實(shí)質(zhì)重于形式是對現(xiàn)有會計核算原則的補(bǔ)充和完善具體表現(xiàn)為：首先，實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)和計量的基本原則，在處理會計業(yè)務(wù)時確認(rèn)收入和費(fèi)用需要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許就在某些方面更能反映其營運(yùn)能力、償債能力和以后企業(yè)的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計量原則的基礎(chǔ)上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。其次，實(shí)質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的一個補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期口徑保持一致，不得人為隨意

5、變更。但是，如果出現(xiàn)某種會計政策可以更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，也可以恰當(dāng)?shù)刈兏＿@正是對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。例如企業(yè)一開始對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么就不必非得用一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。最后，實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則是相輔相承的。對企業(yè)資產(chǎn)計提各種跌價準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于企業(yè)資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，就會導(dǎo)致實(shí)際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值也許不能反

6、映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)當(dāng)時發(fā)生時賬面所記載的信息也只能作為形式上一個參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)還應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，可以恰當(dāng)真實(shí)地反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 （二） “實(shí)質(zhì)重于形式”的會計計量 關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)上的應(yīng)用，常見的有以下幾種情況： 2.關(guān)于收入。 我們先確定它需要滿足的條件，首先在這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中企業(yè)已經(jīng)將售出商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和屬于企業(yè)的報酬轉(zhuǎn)移給了購買方；其次企業(yè)已經(jīng)不會對發(fā)出商品保留與繼續(xù)在管理權(quán)，也不會對它采取控制；再者我們能夠?qū)l(fā)出商品的收入金額可靠計量；另外發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來的利益預(yù)計歸于企業(yè)所有；最后銷

7、售商品的成本也可以可靠計量。以上這些條件都是在正常情況下所發(fā)生的業(yè)務(wù)，但是我們實(shí)際操作中，如果企業(yè)將產(chǎn)品送給客戶，并未及時收款，是否應(yīng)確認(rèn)為一項收入。形式上，企業(yè)未收到貨款，實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項收入。 常見的售后回購、售后回租，這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是一種融資行為，不能確認(rèn)為一項收入。售后回購簡單的理解就是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回所銷商品的一種銷售行為。從這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可以知道，它并不滿足收入確認(rèn)中的第一條，企業(yè)賣出商品但是所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有移到購買方，因而我們不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入；售后回租是企業(yè)為了籌集資金的一種行為，一般情況

8、指企業(yè)將現(xiàn)有的資產(chǎn)出售給其他企業(yè)后，又隨即租回的融資方式。該項業(yè)務(wù)的發(fā)生實(shí)質(zhì)是企業(yè)為了融資所發(fā)生的一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它沒有將資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滿足了融資性售后回租的實(shí)質(zhì)，不屬于銷售行為。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，應(yīng)該作為融資進(jìn)行賬務(wù)處理。 3.企業(yè)合理地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就是反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況，包括壞賬準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備，長期投資減值準(zhǔn)備，短期投資跌價準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。例如對存貨計提跌價準(zhǔn)備就是該原則的一項重要實(shí)際運(yùn)用。存貨的價格是由市場來決定，不是一成不變的。如果仍以歷史成本計價，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時，就會虛增資

9、產(chǎn)，導(dǎo)致會計信息失真，誤導(dǎo)投資者。發(fā)生跌價的存貨，雖然在形式上屬于企業(yè)的存貨，但其實(shí)質(zhì)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以為了提高存貨的質(zhì)量，就要計提跌價準(zhǔn)備，減少企業(yè)的利潤。 1. 關(guān)于融資租賃固定資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多企業(yè)出現(xiàn)的融資租賃固定資產(chǎn)，這種模式可以很大程度上解決企業(yè)資金周轉(zhuǎn)問題，從業(yè)務(wù)內(nèi)容上看融資租入固定資產(chǎn)就是轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和相應(yīng)報酬的一種租賃，最后這種租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移也有可能不轉(zhuǎn)移，所以我們在會計處理上也是不同的，如果該項租賃業(yè)務(wù)在實(shí)質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和相應(yīng)報酬，我們可以認(rèn)定為經(jīng)營租賃，這樣會計處理也比較簡單，不需要將資產(chǎn)予以資本

10、化，可以把支付的租金按照一定方法計入資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。 而融資租賃固定資產(chǎn)必須滿足下列幾個條件：首先企業(yè)在租賃期滿時，將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；其次在購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時承租人具有優(yōu)先權(quán)，租賃雙方在訂立購買合同時，預(yù)計價款遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值；再者如果期滿資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，由于租賃期較長，一般情況下已占租賃資產(chǎn)使用壽命的一大半，。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）.這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際運(yùn)用中我們還是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號---租賃》規(guī)定相關(guān)條件進(jìn)行判定；最后承租人租賃業(yè)務(wù)的發(fā)生日所支付的最低租賃付款的現(xiàn)值

11、，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。 通過從上訴定義的分析得出，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，從法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間屬于出租方，但它在租賃期間基本包括了資產(chǎn)有效使用年限，承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得租賃資產(chǎn)所帶來的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時承擔(dān)與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險，可以將融資租入固定資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)計價入賬，同時確認(rèn)相應(yīng)負(fù)責(zé)，并計提固定資產(chǎn)的折舊。 以上會計事項的處理都體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不僅有利于我國會計核算制度向國際靠攏，更有利于提高會計信息質(zhì)量。反之，如果企業(yè)在核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時按部就班地按照交易或事項的法律形式或人為形式進(jìn)行，同時法律形式或人為形式又不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)

12、現(xiàn)實(shí)，那么其最終結(jié)果，只會讓會計信息質(zhì)量失真，最終將會影響會計信息的決策者做出正確的決策。 三.論“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計中的具體應(yīng)用 （一）該原則在資產(chǎn)方面的運(yùn)用 1.在固定資產(chǎn)方面的運(yùn)用 （1）企業(yè)購入固定資產(chǎn)一般情況就是為了生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理，通俗的說就是為了能給企業(yè)創(chuàng)造利益，固定資產(chǎn)的價值一般價值較高，所有他的使用壽命都會超過一個會計年度。在核算一項資產(chǎn)如果要作為固定資產(chǎn)來核算確認(rèn)的話必須要符合固定資產(chǎn)定義，以及確認(rèn)條件（固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；成本能夠可靠計量） （2）企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般有購買，自建，盤盈，接受捐贈，投資人投入等。

13、固定資產(chǎn)的入賬價值都是按照歷史成本來確認(rèn)的，企業(yè)購建固定資產(chǎn)主要包括在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理支出，通常包含為建造固定資產(chǎn)購買的直接材料價款，稅費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi)用，安裝費(fèi)等；還包括企業(yè)為了購建固定資產(chǎn)發(fā)生資金短缺，向外界融資借入的一系列短期借款所產(chǎn)生的借款利息，這些屬于間接費(fèi)用，也要計入固定資產(chǎn)的成本。 （3）企業(yè)從市場購買固定資產(chǎn)的成本比較好處理，它不涉及生產(chǎn)環(huán)節(jié)，直接將購買的價款，稅費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi)用，裝卸費(fèi)用，包括需要專業(yè)人員進(jìn)行調(diào)試所發(fā)生的費(fèi)用組成固定資產(chǎn)的入賬成本。另外企業(yè)有時候購入多個固定資產(chǎn)，資產(chǎn)價格沒有單獨(dú)列示。會計處理中我們遵循“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，需要將每個固定資產(chǎn)按照現(xiàn)市

14、場上的公允價值比例對總的成本進(jìn)行分配，對各項固定資產(chǎn)成本分別確認(rèn)。 例題：2013年4月21日安徽瑞宏機(jī)械公司在佛山昌盛沖壓機(jī)械廠購入三臺不同型號的設(shè)備CS100，CS110，CS120.安徽瑞宏公司為該批沖壓設(shè)備共支付價款6000000元，增值稅進(jìn)項稅額1020000元，保險費(fèi)17000元，裝卸費(fèi)3000元，全部以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付；假定CS100,CS110，CS120這三臺沖壓設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，他們的公允價值分別為1660000元，2340000元和1400000元。在不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)的情況下，安徽瑞宏公司的賬務(wù)處理如下： （1） 確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價

15、款、保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等，即： 6000000+17000+3000=6020000（元） （2） 確定CS100、CS110和CS120設(shè)備的價值比列為： CS100設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比列為： 1660000/（1660000+2340000+1400000）*100%=30.74% CS110設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比列為： 2340000/（1660000+2340000+1400000）*100%=43.33% CS120設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比列為： 1400000/（1660000+2340000+1400000）*100%=25.93% （3） 確定CS10

16、0、CS110和CS120設(shè)備各自的成本 CS100設(shè)備的成本=6020000*30.74%=1850548（元） CS110設(shè)備的成本=6020000*43.33%=2608466（元） CS120設(shè)備的成本=6020000*25.93%=1560986（元） （4） 會計分錄 借：固定資產(chǎn)---CS100設(shè)備 1850548 ---CS110設(shè)備 2608466 ---CS120設(shè)備 1560986 應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅

17、（進(jìn)項稅額）1020000 貸：銀行存款 7040000 外購固定資產(chǎn)可能還會出現(xiàn)另一種情況，就是企業(yè)可能短時間拿不出大量資金或者企業(yè)不想占用大量資金，采取分期付款的方式來購買固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上這種行為屬于融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照雙方約定的合同價款的公允價值確定銷售收入金額，購銷合同的價款與其公允價值之間的差額，在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。這體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式原則” （4）自行建造固定資產(chǎn)是企業(yè)利用自己的力量建造或者出包他人建造固定資產(chǎn)。這樣的固定資產(chǎn)在滿足該項資產(chǎn)可達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出組成，具

18、體有為了建造固定資產(chǎn)所買的工程物資，工人工資，相關(guān)稅費(fèi)，和期間的借款費(fèi)用以及要在每期分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。實(shí)際情況中存在固定資產(chǎn)已經(jīng)可以滿足為企業(yè)所用了，但是往往竣工結(jié)算不能同步進(jìn)行，在“實(shí)質(zhì)重于形式原則”下，我們只要根據(jù)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)之日起，就可以按工程預(yù)算或者根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本將其入賬，并按照規(guī)定對資產(chǎn)計提折舊。等到竣工手續(xù)辦理完成在調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價值，但是計提的折舊就不需要調(diào)整了。 （5）融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，就想我們分期買房一樣，在一定期間內(nèi)付款，在付款期內(nèi)其實(shí)我們已經(jīng)享有房子使用權(quán)，房子的主要風(fēng)險和報酬也歸我們所有。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)從訂立合同時就一直享有固定資產(chǎn)的使

19、用權(quán)，融資租入的固定資產(chǎn)在租賃期間創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益都有企業(yè)所有，期間的維修維護(hù)費(fèi)用也是有企業(yè)承擔(dān)，從法律的角度去判定，企業(yè)確實(shí)沒有擁有該資產(chǎn)所有權(quán)，一般租賃期滿都接近了固定資產(chǎn)的使用壽命了，承租人有優(yōu)先購買資產(chǎn)的選擇權(quán)。從上面兩點(diǎn)得出企業(yè)應(yīng)當(dāng)將融資租入的固定資產(chǎn)當(dāng)作本企業(yè)的資產(chǎn)來核算，這是體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。 例題：安達(dá)電子公司于2013年1月1日向威利公司租入一套數(shù)控機(jī)床，該機(jī)床的買價值450萬元，使用壽命為6年，雙方人同簽訂了一份資產(chǎn)租賃合同，合同的主要條款如下：1、設(shè)備租賃期為6年。2、租賃期內(nèi)安達(dá)電子公司于每年年末支付租金122萬元；3、租賃期滿，在安達(dá)電子公司支付了全部租金的

20、條件下，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給安達(dá)電子公司。4、租賃期間，由安達(dá)電子公司負(fù)責(zé)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)。威利公司不承擔(dān)任何費(fèi)用。 要求：安達(dá)電子公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會計判斷和會計處理。 解：1、該租賃資產(chǎn)是否確認(rèn)資產(chǎn)入賬的判斷。 （1）機(jī)床管理權(quán)判斷。在租賃期間安達(dá)電子公司承擔(dān)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)和使用，說明與資產(chǎn)相關(guān)的管理權(quán)已轉(zhuǎn)移給了安達(dá)電子公司。 （2）機(jī)床收益權(quán)判斷。該機(jī)床合同規(guī)定，安達(dá)電子公司每年年末支付固定租金122萬元，除此之外，設(shè)備的生產(chǎn)收益、漲價收益全部歸安達(dá)電子公司所有，說明機(jī)床的收益權(quán)已轉(zhuǎn)移給了安達(dá)電子公司。 （3）機(jī)床風(fēng)險承擔(dān)判斷。只要安達(dá)電子公司每年支付租

21、金122萬元，付清全部租金總額732萬元后，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給安達(dá)電子公司，無論機(jī)床的維修費(fèi)、損耗及跌價損失等均由公司承擔(dān)，說明該機(jī)床的風(fēng)險已全部轉(zhuǎn)移給了安達(dá)電子公司。 （二）在損益方面的運(yùn)用 1.收入的確認(rèn)原則根據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，除了企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則。在新會計準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是確認(rèn)的原則。 2.銷售收入的確認(rèn)條件，企業(yè)銷售商品能否確認(rèn)收入，關(guān)鍵看是否滿足以下條件: （1）商品上所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬能否伴隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生轉(zhuǎn)移給購買者。 （2）企業(yè)

22、將商品售出后就不在保留繼續(xù)管理權(quán)，也不會對商品采取有效地控制 （3）企業(yè)對賣出的商品金額能夠可靠地核算，相應(yīng)的歸屬于該商品的成本也能可靠地計量 （4）銷售商品目是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的主要途徑，這種經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性要大于50%，才予以確認(rèn)這項收入。 例題：甲空調(diào)制造廠與乙設(shè)備生產(chǎn)廠簽訂一項制冷系統(tǒng)設(shè)備合同，約定甲公司預(yù)付70%貨款，乙公司應(yīng)該嚴(yán)格按照合同中規(guī)定為甲公司生產(chǎn)此設(shè)備。假定當(dāng)年乙公司就按照合同規(guī)定將設(shè)備制造完成，并移交甲公司驗收合格，假定該設(shè)備不需要安裝，甲公司尚未支付剩余30貨款。通過本案例，乙公司按照合同規(guī)定制造完成該項制冷系統(tǒng)，并經(jīng)甲公司驗收合格，說明設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)

23、險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)給甲公司。雖然還剩30%的貨款沒有支付，但是仍可以判定該制冷系統(tǒng)所以權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足其他銷售收入條件是，本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則下，乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對資產(chǎn)的使用權(quán)的同時，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機(jī)會。它適用于資產(chǎn)流動性較差的企業(yè)。當(dāng)企

24、業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，另一方面又急需資金而又無法籌集資金時，可以將資產(chǎn)的所有權(quán)出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，在實(shí)際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。也就是說售后租回交易實(shí)際上是一種融資行為，而不是銷售行為?；诖?，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)按期進(jìn)行攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期損益，可能會產(chǎn)生操縱各期利潤的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價，產(chǎn)生巨額的

25、銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調(diào)高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價，產(chǎn)生巨額的銷售虧損，同時，又以較低租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調(diào)低利潤，以后各期再通過支付較低的租金達(dá)到調(diào)高當(dāng)期利潤的目的。基于以上分析，為了防止資產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤，不應(yīng)將售后租回交易損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)采用遞延的方式分期攤?cè)敫髌趽p益。

26、 例如：A公司2014年1月在位于市中心建成一商業(yè)寫字樓，樓房固定資產(chǎn)原價6 000萬元，當(dāng)月出售給B公司，售價7000 萬元，款項已存入銀行。按合同規(guī)定，售后兩年后回購，回購價7 720萬元。假設(shè)不考慮各項稅費(fèi)。 　　借：固定資產(chǎn)清理 6 000 貸：固定資產(chǎn) 6 000 　　借：銀行存款7 000 　　貸：固定資產(chǎn)清理6 000 其他應(yīng)付款1 000 　　每月計提利息 ，共計2年，合計720萬 　　借：財務(wù)費(fèi)用30 貸：其他應(yīng)付款30 借：固定資產(chǎn) 6 000 其他應(yīng)付款1 720 貸：銀行存款 7720 整個會計分錄的處理，體現(xiàn)了售后回購

27、實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，A公司以樓房作抵押，取得借款7 000萬元，兩年后歸還本息7 720萬元，其中本金7000萬元，利息720萬元。 此項業(yè)務(wù)會計科目的變更更加突出了售后回購其融資的實(shí)質(zhì)。 售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，從字面可理解為賣出的商品在重新買回來。它不符合銷售確認(rèn)中已經(jīng)資產(chǎn)控制和管理權(quán)移交給購買方，因而不符合銷售確認(rèn)的條件。在會計核算中不確認(rèn)收入。在“實(shí)質(zhì)重于形式”原則下，銷售商品地款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，如果回購價格大于原先售價，差額部分應(yīng)在回購期間內(nèi)平均攤銷計入財務(wù)費(fèi)用。首先，針對在不符合收入確認(rèn)條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認(rèn)為應(yīng)區(qū)別處理

28、。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關(guān)的商品已從銷貨方的倉庫轉(zhuǎn)移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應(yīng)將其由“庫存商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應(yīng)該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是已經(jīng)被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應(yīng)該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方?jīng)]有收到銷售商品，所以不需做任何處理。其次，關(guān)于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認(rèn)條件的售后回購交易，應(yīng)視回購期間的長短進(jìn)行不同的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認(rèn)的債務(wù)屬于流動負(fù)債的范疇

29、，故應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目中反映；購貨方確認(rèn)的債權(quán)屬于流動資產(chǎn)的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認(rèn)的債務(wù)屬于長期負(fù)債的范疇，購貨方確認(rèn)的債權(quán)屬于長期資產(chǎn)的范疇，故銷貨方的債務(wù)應(yīng)該在“長期應(yīng)付款”科目中反映，購貨方的債權(quán)應(yīng)該在“長期應(yīng)收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。 例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年1月將一棟開發(fā)完成的辦公樓銷售給某大型超市，售價為500萬元，款項已經(jīng)存入銀行，該辦公樓的建筑成本為450萬元。合同規(guī)定，2014年1月，房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購回，回購價為560萬元。從財務(wù)會計的角度看，

30、這項交易實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)公司將房產(chǎn)做抵押，向某大型超市借款500萬元，借款期限為三年，應(yīng)支付利息60萬元，其所售房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對售出的辦公樓仍可以實(shí)施控制，這說明此項銷售沒有完成，不能確認(rèn)收入。 四.“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題以及一些合理建議 所謂實(shí)質(zhì)重于形式原則，就是我們在核算一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是，這項經(jīng)濟(jì)交易或事項通過什么表現(xiàn)出來，我們既要尊重他的法律形式，也要如實(shí)的反應(yīng)出業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如我們上面所說的融資固定資產(chǎn)，在法律形式面前合同中規(guī)定承租人只對融資固定資產(chǎn)擁有使用權(quán)，沒有所有權(quán)。但在實(shí)質(zhì)情況下，企業(yè)能夠控制它的未來經(jīng)濟(jì)流量

31、。所以在會計核算上把它視為企業(yè)自有資產(chǎn)核算。我們要將實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他會計準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)，相互制約，為我們更好的服務(wù)，有些人故意利用這一原則，不真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況。給相關(guān)信息使用者帶來很大損失。例如2014年3月1日國家工商總局取消企業(yè)營業(yè)執(zhí)照年檢，采用網(wǎng)上公示形式，這就給不法企業(yè)帶來很大不便，信息聯(lián)網(wǎng)充分發(fā)揮社會監(jiān)督力量，必然就要保證信息的真實(shí)性。還有一些大型上市公司，利用實(shí)質(zhì)重于形式原則這個借口，對資產(chǎn)人為計提減值準(zhǔn)備，來達(dá)到掌控企業(yè)利潤。 以上諸多問題的存在，使我們這些會計從業(yè)人員的專業(yè)知識要不斷提高和對稅法知識的不斷更新，這樣才能在實(shí)際工作中更好理解這一會計原則的涵義，將其運(yùn)用

32、到日常工作中去。早在2001年朱镕基就曾經(jīng)為上海國家會計學(xué)院寫過一句話“不做假賬”每個行業(yè)都有它的職業(yè)操守和職業(yè)道德，另外通過法律手段來維護(hù)，讓會計信息質(zhì)量得到更好保護(hù)。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的內(nèi)容難以判斷，這些就需要會計人員綜合業(yè)務(wù)能力加強(qiáng)，不僅熟悉會計業(yè)務(wù)，還要加強(qiáng)自己的稅收祥光法律法規(guī)，對生產(chǎn)型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，經(jīng)濟(jì)管理等綜合知識都需要提高。另外根據(jù)一些客觀原因國家與國家之間存在著差異，對于一些較發(fā)達(dá)國家，在實(shí)質(zhì)重于形式原則上面的運(yùn)用，也不能按照其他國家的做法，根據(jù)我國的行情找到一個適合我們的一個標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)也不是一天兩天就能找到，需要逐步的完善和改進(jìn)。 [1] 縱實(shí).《實(shí)質(zhì)重于形式在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用探析》.《商業(yè)會計》。2008 [2]張璐怡《關(guān)于“售后回購”“售后回租”問題探討》《財務(wù)與會計》2013 [3] 杜利民. 淺析商品銷售收入的確認(rèn)與計量[J]. 黑龍江科技信息, 2010,(01). [4] 邢 敏. 《售后租回融資租賃的會計核算分析》. 財會經(jīng)濟(jì), 2009,(04). [5] 郝洪.《關(guān)于不做假賬》.《人民日報 華東新聞》.2001